会计制度与涉外企业所得税法差异分析（一）

税法与企业会计制度是两个独立的专业领域，虽然存在密切联系，但由于各自的目标、服务对象不同，二者之间必然会存在一定的差异。纳税人既要按照会计制度的要求进行会计核算，又要严格按照税法的要求计算纳税，要做到这一点，首先必须掌握会计与税法的差异，然后在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整，正确核算应纳税所得额，依法申报纳税。为了实现二者的统一，我们有必要对企业会计制度与涉外税收法规的差异进行深入的分析和探讨。  

（一）收入确定的差异分析。  

企业会计制度中的收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。企业会计制度确定收入的原则是以权责发生制为基础，并按照收入的不同性质规定了收入确认的相应原则。税法虽然对应税收入的确认没有明确的定义，但也强调了以权责发生制计算应纳税所得额的原则。税收法规规定的应税收入与会计收入的主要差异表现在对收入金额的确认和收入确认时间两方面。  

1、销售商品收入的差异分析。会计制度规定企业销售商品收入的金额应按照企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。对于收入的确认时间会计制度提出了收入确认的四个条件，包括（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。税法对于销售商品应税收入的确认与会计制度基本一致，体现了权责发生制的确认原则，例如对以分期收款方式销售产品或者商品的，税法规定可以按交付产品或者商品开出发货票的日期确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。应该注意到，在实际发生分期收款销售业务时，部分企业并没有完全按照权责发生制原则确认收入，而是按照收到价款的日期确认收入，实质采用的是收付实现制的确认原则，从而达到推迟纳税的目的。另外，税法规定对房地产开发企业预售房地产业务取得的应税收入应当由当地主管税务机关按照预计利润率或其他合理方法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算应纳税所得额，并按照税法规定补（退）税款。而企业按照会计制度的规定往往将预售收入计入“预收账款”，不作为企业的当期收入反映，企业在年末有预售房地产收入的而未纳税的，应按照会计制度与税法的时间性差异做出纳税调整。  

2、现金折扣与销售折让差异分析。会计制度规定现金折扣是指企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，现金折扣在实际发生时直接计入当期财务费用；销售折让是指在商品销售时直接给予购买方的折让。销售折让应在实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减。税法从便于征管的目的出发，对于能冲减当期应税收入的现金折扣、销售折让规定必须是发票上列明的折扣、折让金额，凡是在会计处理上未在发票上列明折扣、折让金额而单独给与购货方的现金或实物均不得冲减应税收入。  

3、接受捐赠收入的差异分析。新企业会计制度对于企业接受的捐赠收入，包括货币捐赠、非货币捐赠，不视为企业取得的一项收入，将其视为企业全体所有者的一项权益，纳入资本公积项目核算。税法则将企业取得的捐赠收入视为应税收入，对于企业接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税；对于企业取得的非货币资产捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年度收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。若弥补以前年度亏损后的余额较大，企业可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额，并应在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。企业一经确定结转年限后，不得变更。因此，企业在年度所得税申报时应注意审核资本公积科目项下的“接受现金捐赠”和“其他资本公积”明细科目，对不同的捐赠收入在当期或者分期调整计入应税收入。  

4、豁免债务收入差异分析。企业在进行债务重组过程中，债权人出于及时回收账款，减少债务风险的目的，给与债务人一定的债务豁免，债务人对于取得的豁免债务在会计核算上计入资本公积项目，不计入企业获得的一项收益，体现了会计核算的谨慎性原则。税法则将企业获得的豁免债务视为企业的一项所得，并规定对债权人逾期两年未要求偿还的应付未付款，计入债务人当年度应税收入，计算缴纳所得税。企业在年末应分析资本公积项目下核算的豁免债务以及各项应付款项发生的时间，对企业当年通过债务重组获得的豁免债务，应计入当年度应纳税所得额。

5、其他收入的差异分析。  

（1）外商投资企业取得的会员费收入差异分析。税法规定外商投资举办俱乐部或类似会员制的外商投资企业，其对会员入会时一次性收取的会员费、资格保证金或其他类似收费，应在收取时作为企业的当期收入计算缴纳企业所得税；对于企业在筹办期间一次性取得的上述费用，在计算缴纳企业所得税时，可以从企业开始营业之日起分5年平均计入各期收入计算纳税。按照会计制度的规定，企业对于以上收入应根据权责发生制的原则在实际受益期内计入企业的收入，可见，对于以上收入，会计收入与应税收入的差异主要是一种时间性差异。  

（2）国库券利息收入差异分析。国库券是国家为了筹措财政资金，按照规定的方式和程序，以政府的名义向社会发行的一种公债，其利息的支付方式有的是一次还本付息，有的是定期分次付息。根据权责发生制的原则，企业的利息收入在会计核算时应按利息产生的实际区间计入收益，而为了鼓励企业和个人购买，国家对于企业购买国库券所取得利息收入给与免征所得税的待遇，二者之间存在永久性差异。对于企业转让国库券而取得的转让收益，企业会计制度与税法的规定是一致的，应计入企业会计利润和应纳税所得额缴纳企业所得税。  

（3）非货币性资产收入差异分析。对企业在以物易物交易中换出的非货币性资产，企业会计制度不作为企业取得的一项收入进行核算，而税法则要求企业取得的非货币资产收入，参照资产当时的市场价格计算或者估定计入应税收入。同时二者在对换入资产的计价上也存在差异，税法以换入资产的市场价值计价，会计制度则以换出资产的账面价值加上有关税费为换入资产计价。