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房地产开发企业在拿地过程中经常面临拆迁安置的问题，比较常见的安置方式是货币安置和房屋安置两种。本文通过案例，介绍企业采取房屋安置方式，其税收及会计事项的处理方法。
案例
某房地产开发企业A公司，2011年开发一个房地产项目。在开发经营过程中，要对该地块原来的房主进行拆迁安置。根据约定，A公司对被拆迁户采取房屋安置方式，实行“拆一还一”的等额面积安置办法，超面积部分按市场价由回迁户以货币缴足，不足面积部分由房地产企业向回迁户进行货币补偿。安置房可售面积为11600平方米，A公司对回迁户属于“拆一还一”的安置面积为1万平方米，超面积部分1600平方米共收到回迁户补缴的800万元，对安置面积不足部分共进行货币补偿500万元。假设A公司在同一地区、同一年度销售的与安置房同类的房地产平均价格为5000元/平方米，安置房成本价为4000元/平方米。
应按成本价计算营业额
根据营业税暂行条例及其实施细则的规定，房地产开发企业在房地产开发过程中给予拆迁户补偿或安置的房屋，应按“销售不动产”缴纳营业税。《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函〔1995〕549号）规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。因此，本案例中，A公司应按照安置面积1万平方米以成本价4000元/平方米计算申报缴纳营业税，此外，超安置面积收到回迁户补缴的800万元也应申报纳税。因此，安置房营业税营业额为4000×1＋800＝4800（万元）。
土地增值税按视同销售计算收入
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入。国税发〔2006〕187号文件第三条第（一）款规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。因此，本案例中，企业安置回迁户1万平方米，应视同销售按平均价5000元/平方米计算土地增值税收入，另外收到的回迁户超面积房价款800万元，销售收入合计800＋1×5000＝5800（万元）。企业同时应将5000万元确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。
需要注意的是，土地增值税采取不同征收方式，对企业安置房土地增值税负担的影响不同。
1.查账征收方式。对于查账征收土地增值税的企业，安置房视同销售，对计算增值额没有影响，但是会降低增值率，从而可能使得企业适用更低档的税率。因为“增值率＝增值额/扣除项目金额”，视同销售的金额同时计入销售收入和拆迁补偿费，虽然不会影响增值额，但是会增大“扣除项目金额”，导致“增值率”降低。
2.核定征收方式。对于核定征收土地增值税的企业，视同销售的计税收入一般比按成本计价要高，自然会直接增加土地增值税的税额。
企业所得税应按视同销售计算所得
《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，企业将开发产品用于换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（3）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。
本案例中，该企业以安置房换取土地使用权，显然属于非货币性资产交换，应按规定视同销售，确认视同销售收入5000×1＝5000（万元），确认视同销售成本4000×1＝4000（万元）。超面积收到回迁户补缴800万元和对安置面积不足部分进行货币补偿500万元，作为正常的收入和支出，计入企业所得税的应纳税所得额。
拆迁安置的会计处理
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。本案例中，以拆迁安置房换取土地的业务，可按照非货币性资产交换处理，相关业务作以下会计分录。
1.安置房视同销售及支付不足安置面积的补偿价款（单位：万元，下同）
借：开发成本——土地开发 5500
贷：银行存款 500
主营业务收入 5000。
2.安置房视同销售成本结转
借：主营业务成本 4000
贷：开发产品——安置房 4000。
3.确认超安置面积部分的销售收入
借：银行存款 800
贷：主营业务收入 800。
4.结转超安置面积部分的销售成本，即1600平方米×4000元/平方米＝640（万元）。
借：主营业务成本 640
贷：开发产品——安置房 640。
经过上述处理，财税无差异，不需进行纳税调整。 |
