纳税人提供应税服务的同时提供必须的配套货物的增值税处理

（五）从以上三类兼营行为各自适用的表示公式和表现出的特点来看，案例中的行为与增值税条例、实施细则及财税［2013］106号文中规定的兼营行为具有明显地不同。

二、不构成增值税上的混业经营
（一）财政部、国家税务总局（财税［2013］106号）中《试点有关事项的规定》第一条第一项规定的混业经营。试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：
1.兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

2.兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。

3.兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

用公式表示就是：销售货物或（和）提供应税劳务+提供应税服务。

混业经营的特点是：各自独立，分别定价，两者互不为依托，属松散型，可拆可合。从操作技术和会计核算层面是能够分别核算的。

（二）从混业经营适用的表示公式和表现特点上来看，案例中行为与财政部、国家税务总局（财税［2013］106号）中《试点有关事项的规定》第一条第一项规定的混业经营也具有明显地不同。

三，不构成增值税上的混合销售行为
（一）《增值税暂行条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

混合销售行为的特点是：
（1）同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供营业税应税劳务；
（2）销售货物和提供营业税应税劳务的价款是同时从一个购买方取得的；
（3）除另有规定外，或征增值税或征营业税，只征收一种税；
（4）货物销售行为和提供营业税应税劳务行为，是事实上的两项行为，具有两个标的，会计上完全可实现分别核算。
但因两者具有牵连关系或先后承继关系，税法出于保护税基的目的，规定无论是否分别核算，均作为一项销售行为，是法律上的一项行为。    

用公式表示就是：销售货物+提供非增值税应税劳务。

（二）从混合销售行为适用的表示公式和表现出的特点上来看，案例中的行为与增值税条例实施细则第五条规定的混合销售行为也具有明显地不同。

四、结语
1、纳税人“提供应税服务的同时提供与应税服务必须的配套货物”的行为与增值税条例及实施细则以及财税［2013］106号文明确规定的兼营行为、混合销售行为和混业经营行为具有明显地不同。

2、税务机关的解答中认为其属于增值税上的兼营行为，其税务处理应该借鉴增值税兼营及混业经营的处理规定是值得商榷的。

3、企业实务处理中：
（1）认为不属于无偿赠送是正确的；
（2）认为属于兼营是不正确的；
（3）会计核算根据国税函【2008】875号《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》，将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入的做法也是不正确的。

4、笔者认为：纳税人提供应税服务的同时提供必须的配套货物，不应将其等同于增值税上正常的或兼营的销售货物行为。随应税服务配送的货物只要在正常范围内，不应将其中货物价值人为地从应税服务定价中硬性单独分离出来而分别适用不同的税率，应允许纳税人按照所提供的应税服务的税率一并计算增值税销项税。

如果纳税人故意将本属于增值税销售货物的行为不合理地硬性塞入应税服务范围而适用低税率，则属于涉嫌偷税的行为。税务机关查实以后应按照《税收征收管理法》关于偷税的规定处理。

*案例来源：广东省国家税务局营业税改征增值税纳税申报热点问题之第49问，访谈时间：2012年12月11日09:30--11:00，提问者“问题小丑”。