纳税人提供应税服务的同时提供必须的配套货物的增值税处理

编辑提示——此文是“小刀解税”系列之一。完稿后争议较大，未能正式发表。在此公开，请各位老师斧正。

【问题】*
我司原属于增值税一般纳税人，税率17％，2012年11月1日开始广东营改增试点后，我司也同时属于现代服务业营改增范围，并增加了6％的新税率。我司有一种产品是购买服务送一个配套硬件，属于有偿赠送，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第三条规定：纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。
我司会计核算分别按不同税率设置收入明细科目：主营业务收入——服务收入和主营业务收入——硬件收入；应交税金同时按不同税率设置明细科目：应交税金——应交增值税——销项税额——17％和应交税金——应交增值税——销项税额——6％。
但因为发票开具的是服务费收入，会计核算根据国税函【2008】875号《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。

【解答】广东省国税局货物和劳务税处的解答：

从你司描述的情形看，你司兼有提供适用不同税率或者征收率的货物或应税服务行为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第三条规定和《试点实施办法》第三十五条及《试点有关事项的规定》（财税〔2013〕106号）第一条第一款规定，在财务上分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，分别按应税服务和销售货物使用的税率计提销项税额，那么，其应纳税额的计算应为全部销项税额减去其取得的全部进项税额后的余额。不需按比例进行分摊。
举例：提供应税服务取得销售额100万（为便于计算，数据均为不含税销售额，下同），销售货物取得销售额20万，当期取得进项6万，则应纳税额＝100＊6％＋20＊17％－6＝3.4万。由于具体情形不够清楚，如仍有疑问，欢迎再次咨询。

【分析】我们首先对案例中业务实质进行分析：

案例中的问题，实质是营改增试点地区试点企业提供应税服务的同时提供与应税服务必须的配套货物如何进行增值税处理的问题。提供应税服务是其正常的经营项目，同时配送必须的配套货物是对方接受应税服务的条件之一，两者既不是主次关系，也不是主辅关系，而属于谁也离不开谁的包含关系。两者互为依托，联系紧密，不可拆分。提供应税服务销售价格包含了配送货物的价值，无法自主分别定价。    

简单用公式表示就是：提供应税服务+提供必须的货物

那么，此种行为该如何进行增值税的处理呢？

一、不构成增值税上的兼营行为
增值税上的兼营行为共有三类：
（一）《增值税暂行条例》第三条规定的“纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。”

用公式表示就是：销售货物+销售货物；或销售货物+提供应税劳务。

（二）《增值税暂行条例实施细则》第七条规定的“纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。”

用公式表示就是：销售货物或（和）提供应税劳务+非增值税应税项目。

（三）财政部、国家税务总局（财税［2013］106号）中《试点实施办法》第三十五条规定的“纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”

用公式表示就是：提供应税服务+提供应税服务。

（四）总结以上三类兼营行为的特点：
（1）纳税人正常的经营范围至少要包含这些项目；
（2）这些项目一般不同时发生在同一购买者身上，也就是说一般不发生在同一销售行为中；
（3）对兼营非增值税劳务的行为，如分别核算，则分别征收增值税或营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者非增值税应税劳务的销售额。对兼营增值税不同税率或征收率的货物或劳务（服务）的，应分别核算，未分别核算的，从高适用税率；
（4）兼营行为具有平行关系，各项目之间互不依托，联系松散，可拆可合，从操作技术和会计核算层面是能够分别核算的，无须借助其他技术（分摊等）手段；
（5）各经营项目在销售价格的制定上是完全能够能实现分别定价的。