企业破产程序中的涉税问题

六、破产撤销权能否对抗欠税的强制执行？ 

《企业破产法》第三十二条规定：“人民法院受理破产申请前六个月内，债务人有本法第二条第一款规定的情形，仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外。”那么，假如在人民法院受理破产申请前六个月内，税务机关对于纳税人的欠税予以强制执行，事后是否有可能被法院撤销？如果被撤销，就意味着税务机关先前的扣款行为自始无效，“扣了也白扣”。那么这种情况能不能撤销呢？

（一）对“个别清偿”的理解 

如果债务人和个别债权人恶意串通，通过提前清偿优先满足部分债权，则客观上有损其他债权人的利益，违反了破产法公平清偿的理念。因此，破产撤销权的立法目的是防范这种“主动清偿”。

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（二）》（法释〔2013〕22号）第十五条规定，债务人经诉讼、仲裁、执行程序对债权人进行的个别清偿，管理人依据企业破产法第三十二条的规定请求撤销的，人民法院不予支持。但是，债务人与债权人恶意串通损害其他债权人利益的除外。

根据前述规定，经由诉讼、仲裁、执行程序等进行的个别清偿，原则上具有公信力、既判力，这种“被动清偿”一般不得撤销。但也有例外。比如，通过虚假诉讼的形式，把主动清偿“包装”成被动清偿，这种情况下可以行使破产撤销权。

那么，这里的“执行程序”，是否包括税务机关对欠税的依法强制执行？我认为应当包括。

执行程序主要出现在诉讼法上，由法院行使。也就是说，从狭义上看，执行只是诉讼的一个组成部分。但从法释〔2013〕22号第十五条的表述来看，执行和诉讼是并列关系，否则没有必要单独列举。因此，应在广义上理解，即执行程序包括行政机关作出的强制执行。根据《税收征管法》第四十一条规定，对于欠税的强制执行，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。也就是说，只能由税务机关行使，不得申请法院代劳。因此，税务机关对于欠税的强制执行，属于法释〔2013〕22号第十五条规定的情形，不应受破产撤销权影响。

（二）对“使债务人财产受益”的理解 

除了《企业破产法》第三十二条之外，法释〔2013〕22号第十六条也强调，对于使债务人财产受益的其他个别清偿，管理人依据企业破产法第三十二条的规定请求撤销的，人民法院不予支持。笔者认为，对于欠税的强制执行，也属于“使债务人财产受益”。

根据《税收征管法》的规定，纳税人欠税会产生诸多不利后果。比如：高利率的欠税滞纳金、法定代表人阻止出境、影响信誉和经营的欠税公告、行政处罚甚至刑事责任，等等。因此，及时清偿税款有助于维持正常的生产经营活动，可视为“使债务人财产受益”的行为。

综上所述，破产撤销权不可对抗破产受理前税务机关对于欠税的强制执行。在实务中，有些地方人民法院和税务机关也达成了共识。比如，温州市中级人民法院《关于破产程序和执行程序中有关税费问题的会议纪要》（温中法[2015]3号）第一条中规定，在债务人没有进入破产程序之前，债务人所欠税款应由税务部门自行依法征收。纵观纪要全文，对于破产程序前税务部门的自行征收行为，进入破产程序后，法院不会予以撤销。

七、税务机关对重整计划的表决权 

根据《企业破产法》第八十二条的规定，依照债权分类，分组对重整计划草案进行表决，其中，债务人所欠税款作为单独的一组。我们知道，欠税涉及的债权人无非国税、地税和海关。另外，根据《企业破产法》第八十四条和八十六条的规定，出席会议的同一表决组的债权人过半数同意重整计划草案，并且其所代表的债权额占该组债权总额的三分之二以上的，即为该组通过重整计划草案。各表决组均通过重整计划草案时，重整计划即为通过。

那么，假如国税、地税和海关联合起来投反对票，怎么办呢？破产法规定，部分表决组未通过重整计划草案的，债务人或者管理人可以同未通过重整计划草案的表决组协商。该表决组可以在协商后再表决一次。如果再次表决后，还是无法通过，是不是重整程序就搁浅了呢？

并非如此。破产法还规定，未通过重整计划草案的表决组拒绝再次表决或者再次表决仍未通过重整计划草案，但重整计划草案符合特定条件的，债务人或者管理人可以申请人民法院批准重整计划草案，其中一条就是：按照重整计划草案，相应所列债权将获得全额清偿。也就是说，你如果老是反对，但按照重整方案，你的债权能够全额满足，这样就没有理由再反对了。

从这些规定来看，税务机关的表决权还是很关键的，理论上可以利用这个权利全额满足自身债权。前几天，最高人民法院发布了十大破产典型案例。其中，提到税收债权的有两个，即“北京利达海洋生物馆有限公司破产清算案”和“上海超日太阳能科技股份有限公司破产重整案”，在这两个案例中，税收债权都是100%清偿的。

八、基于破产的税收优惠 

破产的企业毕竟不同于正常经营的，国家给予特定的照顾也是理所应当。我们对相关的税收优惠做个简单梳理。

（一）契税 

根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

（二）个人所得税 

《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）规定，企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

（三）其他税种 

对于其他税种，没有明确可以享受相应的税收优惠政策，至少没有具有普遍约束力的法律法规和规范性文件。只是在特定案件中有专门的规定，属于特事特办，不具有类推适用效力。我检索到的特例只有一件，就是大连证券的破产案。在这个案子中，财政部和国家税务总局联合发文（财税〔2003〕88号）：对大连证券在清算期间接收债权、清偿债务过程中签订的产权转移书据，免征印花税；对大连证券在清算期间自有的和从债务方接收的房地产、车辆免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税；大连证券在清算过程中催收债权时，免征接收土地使用权、房屋所有权应缴纳的契税；大连证券破产财产被清算组用来清偿债务时，免征大连证券销售转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。

九、破产企业税收违法犯罪的处理和移送 

（一）违法处理 

如果稽查局对一家企业进行检查，检查过程中，企业申请了破产，法院受理了破产，之后检查结束，查实企业存在税收违法行为，那么这个时候，稽查局能不能作出处理处罚？对于税收违法行为，追缴税款是天经地义，只是把当初欠我的，现在全部追回来而已。但是，处罚有没有障碍？我认为也是没有问题的。

第一，处罚是对企业当初违法行为的处罚，不是对当前行为的处罚，违法必究是个基本原则，也没有法律规定受理了破产就可以不再追究；第二，如果法院受理了破产，就不再追究的话，等于鼓励企业偷逃税，一旦进入稽查，马上申请破产，金蝉脱壳，万事大吉，天底下没有这样的好事；第三，受理破产不等于宣告破产，还可能会重整，会起死回生，主体资格一直存续；第四，处罚虽然不作为破产债权，但可以劣后实现，万一清算结束，企业还有剩余财产，可以执行罚款。

说到企业的重整和起死回生，还有一个充满争议的问题。按司法解释口径，欠税滞纳金是普通债权，破产受理后又停止计算，但征管法实施细则和征管系统并没有停止计算。所以，如果是清算还好，哪怕是没有获得完全清偿，那也没什么问题。问题是，如果企业重整成功了，实际上是个新生的企业，但在形式上，企业的主体身份没变，一直存续着，税务机关可能会要求企业把之前未获完全清偿的部分补齐，因为这种情况下，没有核销规定和操作规程。这个问题目前还是悬而未决，基层的干部又不敢擅自做主，所以还是需要国家层面给个说法。

（二）涉嫌犯罪的移送 

《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（国务院令第310号）第三条规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。第十一条规定，行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。

结合这两条来看，移送规定是关于行政权和刑罚权的权限划分，目的是防止行政执法机关以罚代刑。如果涉嫌犯罪，哪怕是进入了破产程序，税务机关在处理处罚后，还是要依法移送公安机关。因为最终是否需要刑事处罚，是司法机关说了算，不是你税务机关可以决定的。况且，在刑法上，单位犯罪一般实行双罚制，除了对于单位本身判处刑罚，对于相应的负责人也可能判刑。这是税务行政处罚不能比的。

所以，那种一旦东窗事发就申请破产的想法，过于小儿科了。

十、破产涉税其他特别规定 

鉴于时间关系，这里就简要总结下：1.根据《保险法》的清偿顺序，在破产法规定的职工债权和社保费、欠税之间，“赔偿或者给付保险金”插队。2.根据《合伙企业法》和合伙企业的性质，合伙企业破产的，普通合伙人对合伙企业债务仍应承担无限连带责任；3.根据《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》（国税函〔1998〕429号），企业破产时，增值税留抵税额不予退税。

我今天的分享到此结束，谢谢大家！

附：提问与回应 

1、法院强制清算过程中，企业欠付税款应否停止计算滞纳金（利息）？如应停止计算，从何时开始停止计算？

（根据司法解释口径，进入破产程序前的税收滞纳金从破产受理日停止计算；但是，破产程序中也会产生纳税义务，如果这个阶段存在迟延纳税，理论上还是产生滞纳金的。）

2、清算过程中，职工经济补偿金、欠付工资和社保、加班费等是否应当缴纳个人所得税？哪些应当纳税？纳税金额及如何计算税款？

（一次性补偿收入免征个人所得税。其他的照常纳税。）

3、破产企业在欠缴税款的情况下，是否可以申请出口退税？如果可以，是否可以与欠缴税款进行抵销？

（可以申请退税。以退抵欠确定后有余额的退还纳税人；不足部分，责令纳税人继续缴纳。）

4、破产企业涉及开具发票事项如何处理？

（根据总局关于以票控欠的文件，对于经常欠税的纳税人控制发票供应量，对于有逃税嫌疑的欠税人，税务机关应采用代开发票的办法。按照这个逻辑，破产企业若未停供发票，就自己开；如果破产企业停供发票了，可以去税务机关申请代开。）

5、企业裁定破产后，是否可以申请减免裁定受理破产申请之日起至宣告破产前的税收（如城镇土地使用、房产税）？

（契税有减免规定，个人一次性补偿金免征个人所得税，其他税种没有，根据检索结果，只有大连证券破产时有专门的减免文件）

6、如破产企业在税务部门已销户，管理人是否还能以破产企业的名义开具发票？

（已经税务注销的，不可能有发票，税务局一般也不会再为你代开。）

7、对于破产企业财产处置的缴税规定，营改增后税务部门是否有统一要求？

（没有特别规定，还是延续之前的申报缴税方式。如果已经停供发票，处置资产时申请税务局代开的话，是先扣税再开票。）

8、若企业破产后没有进项，破产企业如何使用发票用于增值税抵扣？若无法抵扣，是否可以申请税收优惠？

（没有进项，无法抵扣，没有优惠。处置的资产在购买时如果已经取得了进项抵扣了，这里就不用想多了；如果没有取得，要及时向销售方索要。）

9、债务人企业因长期欠缴税款，企业重整后纳税信用等级如何加以调整修复？

（重新来过。纳税信用评价周期为一个纳税年度。如果被评为D级的话，得保留两年，第三年也不得评为A级，得慢慢修复。这也是有道理的，经营期不满三年的，本来就不能评A级，重整成功的企业相当于新生的企业。）

10、破产程序中资产处置变现涉及部分或全体债权人利益，该情形有无相应的税后优惠政策？

（这个问题与前面重复了）

11、破产企业重整成功后，涉及到的债务重组收益，如何收取，是否有优惠？

（在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不征增值税。在所得税上，符合特殊性税务处理条件的，暂不确认所得，计税基础延续。这个问题很复杂，一句话讲不清。）

12、破产企业工商注销前，是否一定要税务注销？如何进行税务注销？

（先税务，后工商。一般是先结清发票和欠税。但因破产未获全额清偿的，在实践中也有凭法院文书核销的。）