租赁有形资产兼用于免税项目，进项能否抵？企业建议有关部门尽快发文明确

租赁的有形资产用于免税项目，能否抵扣进项税额？在实务中，这一问题引发了业界的热烈讨论。

最新案例

某大型人身保险公司分公司A公司是增值税一般纳税人，其经营的业务中大部分是免征增值税的人寿保险，意外保险等应税收入在营业收入中的占比只有5%左右。近日，该公司从某房地产企业租赁了两层写字楼用于经营，发生的不动产租赁费用在会计上计入“业务及管理费——租赁费”科目，并取得了增值税专用发票。公司租入该项房产，既用于一般计税方法计税项目，又用于免税项目《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文件）第二十七条第（一）项规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，其进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产和不动产（以下统称资产），仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）和不动产。

据此，企业购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产，若专门用于免税项目，其进项税额全额不得抵扣；若既用于一般计税方法应税项目，又用于免税项目，应区分情况处理：属于36号文件第二十七条第（一）项规定的“涉及的”资产，其进项税额可全额抵扣；否则不能全额抵扣，应通过区分用途或计算分摊方式部分抵扣。那么，A公司租入不动产支付租赁费，是否属于“涉及的”不动产从而其进项税额可以全额抵扣呢？在A公司内部，财务人员对“涉及的”三个字存在不同理解，产生了两种截然不同的观点。

观点各异

一种观点认为，租赁资产进项税额可以全额抵扣。持此种观点的人主要有两个理由。

一是从字面表述看，根据36号文件规定，“涉及的”不动产既用于一般计税方法计税项目又用于免税项目的，进项税额可以全额抵扣。如果将“涉及的”仅仅理解为“购入等方式取得的”，文件起草时自然会明确写出来，而不是表述为“涉及的”。

二是从立法意图看，购买一项资产和租入一项资产，都能够实现同样的功能作用。比如，购买一辆汽车或者租赁一辆汽车，都可以达到运送货物的目的。实际上，长期租赁一项资产，类似于以分期付款形式购买资产，购买一项资产很大程度上相当于一次性支付租金的长期租赁。一项资产兼用于免税项目，如果采取租赁使用的方式，其进项税不能全额抵扣，直接购入则可以全额抵扣，对租赁和购入资产实行不同的抵扣规定，不符合增值税税收中性的特点，客观上起到鼓励购入和限制租赁的的作用。

同时，财政部和国家税务总局曾经发出《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称106号文件）。根据该文件规定，租入有形动产兼用于免税项目其进项税额允许全额抵扣。考虑到税收法规的延续性和全面推开营改增试点范围进一步释放政策红利的改革初衷，应该允许租赁资产支出全额抵扣。

还有一种观点认为，租赁资产进项税额不能全额抵扣。

从字面理解看，106号文件下发后，因当时有形动产租赁已列入试点范围，关于进项税抵扣规则的第二十四条第（一）项就明确“涉及的”固定资产中包括“有形动产租赁”。也就是说，根据106号文件，租赁有形动产兼用于免税项目，其进项税额是可以全额抵扣的。但36号文件关于进项税额抵扣规则的第二十七条第（一）项中，“有形动产租赁”这一表述已删除，也不再有任何“租赁”或类似的表述。因此，36号文件中“涉及的”应当仅指“购入等方式取得”的资产，不包括租赁的资产，故而租赁的资产兼用于免税项目，其进项税额无法全额抵扣。

反过来说，如果对“涉及的”三个字做任意扩大解释，则几乎所有的服务都可以理解为“涉及的”资产的范畴。一项建筑服务自然要使用建筑机械，设计或咨询服务一般也离不了电脑等设备，一项服务只要是室内提供的往往会涉及不动产。如此一来，几乎所有的服务都要按购入资产的进项税抵扣规则处理，第二十七条第（一）项对服务与资产规定不同的抵扣规则也就完全失去了意义。

政策建议

从上面不同观点可以看出，租入一项资产兼用于免税项目发生的进项税额如何抵扣，在政策规定上确实存在着理解分歧。在实务处理上，各地税务机关的口径也不尽一致，有的允许全额抵扣，有的则明确只能部分抵扣，不同的处理口径直接影响到进项税抵扣金额和营改增税负变动。对于营业收入中免税收入占比高的行业，这一影响更为明显。因此，建议有关部门对这一情况予以研究，并尽快发文明确，以增强税收法规适用的确定性和统一性。

作者单位：中国人寿保险股份有限公司