律师处理异常凭证案件的基本思路

　　国家税务总局2016年出台的《关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)(以下简称76号公告)，为加强增值税专用发票管理而创设了“异常凭证”制度。2019年11月14日，国家税务总局又发布了《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号)(以下简称38号公告)，进一步对这一制度进行了完善。异常凭证制度对于健全税收监管体系，遏制虚开发票行为，维护税收秩序和国家利益，无疑都具有促进作用。但我们同时发现，异常凭证制度实行以来，如果税务机关没有正确、科学、合理适用这一制度，也很容易伤及无辜，使当事人十分苦恼甚至沮丧，从而挫伤其经营的积极性，还可能造成其重大财产损失。2019年12月12日，远大产业控股股份有限公司董事会就远大生水资源有限公司收到异常凭证处理通知发布公告，远大生水资源有限公司涉及增值税7566万元先要作进项税额转出处理。在实践中，如果税务机关对异常凭证认定和处理不当，而且没有通过合法的途径进行法律救济，当事人的损失是必然的。此时，专业律师的提供的法律服务就显得十分必要。而税务律师如何处理异常凭证案件，首先应当十分熟悉异常凭证相关税收规定以及税务机关处理异常凭证案件的基本思路，再根据每一个案件的事实和证据，找到解决争议的正确方案。

　　一、异常凭证的认定

　　“异常凭证”这一概念是税务总局第76号公告创设的。因此，我们应当首先了解该文件关于关于异常凭证的规定。

　　1.国家税务总局76号公告关于异常凭证的规定

　　76号公告关于异常凭证的规定，是限定为走逃(失联)企业开具的发票。该文件首先对走逃(失联)企业予以了界定。对此，我们要有所了解。

　　(1)76号公告关于走逃(失联)企业的界定。

　　76号公告规定，走逃(失联)企业，是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。根据税务登记管理有关规定，税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定该企业为走逃(失联)企业。对此规定，我们应当注意的是，如何判定某一纳税人为走逃(失联)企业，根据上述规定，税务机关存在一定的自由裁量权。例如，如何实地调查，调查几次，如何电话查询，查询哪些电话，如何进行涉税事项办理核查，其他征管手段是什么，对企业哪些人员需要核查，如何判定实际控制人，以及根据上述信息如何综合判定某企业为走逃(失联)企业等，都没有明确的规定。所以说，如何判定某企业为走逃(失联)企业，税务机关存在一定的自由裁量权。那么，税务机关对某企业判定为走逃(失联)企业是否存在失误，这是律师应对关注的。我们也处理过这样的案例，发现情形各异。例如，某公司法定代表人或者实际控制人因涉嫌犯罪被司法机关采取了强制措施，导致企业歇业或停止经营，此时，税务机关联系不到企业的人，该企业是否应当认定为走逃(失联)企业，对某些个案的判定，的确存在可以与税务机关讨论的空间。

　　(2)76号公告关于异常凭证的界定。

　　76号公告规定，走逃(失联)企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证(以下简称“异常凭证”)范围：一是商贸企业购进、销售货物名称严重背离的;生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的;二是直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。

　　对此，作为律师，我们也应当注意，即使认定某企业为走逃(失联)企业，其开具的发票，哪些期间开具的发票属于异常凭证，是从其开业开始算，还是从哪一年开始算该企业开具的发票属于异常凭证，其时间范围如何界定，文件并没有明确规定，这也是律师应当关注的。虽然该文件规定：走逃(失联)企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证。这里提到的“所对应属期”，在实践是难以把握的。有这一个案例，张三为A公司的唯一股东，经营期间没有任何虚开发票的嫌疑。经营几年之后将股权100%转让给李四。李四经营期间，开具大量发票之后确实走逃(失联)了。A公司所开具的发票哪些所属期开具的发票属于异常凭证?有一税务机关就认定几乎A公司所开具的所有发票都属于异常凭证，包括张三经营期间开具的发票。张三的客户找到他要求赔偿，张三觉得特委屈。最后经过与税务机关很长时间的沟通，税务机关认定张三经营期间开具的发票不属于异常凭证。

　　(3)76号公告关于异常凭证的处理。

　　76号公告规定，增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税;已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出;已经办理出口退税的，税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税，无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。

　　我们应当关注的是，从直观的逻辑上看，异常凭证制度对纳税人而言是一个上游企业疑似生病、下游企业也要吃药的制度。税务机关对异常凭证的处理，不是处理开具发票的企业，而是处理受票方。上游开票企业只是走逃(失联)，还没有认定为虚开，甚至涉嫌虚开发票都没有认定，就要求受票方纳税人一律先作进项税额转出，这一制度是否科学合理是值得反思的。所以，如果能够启动诉讼程序，有律师想请求法院对该文件进行司法审查。

　　2.国家税务总局38号公告关于异常凭证的规定

　　该公告在76号公告的基础上，对异常凭证制度作出了进一步规定。

　　(1)38号公告首先规定了异常凭证的范围。

　　该公告规定，符合下列情形之一的增值税专用发票，列入异常凭证范围：

　　(一)纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票;

　　(二)非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票;

　　(三)增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票;

　　(四)经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的;

　　(五)属于《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)第二条第(一)项规定情形的增值税专用发票。

　　以上是针对开票方而言，出现上述五种情形的，其开具的发票应当认定为异常凭证。其中第五项规定与76号的规定一致。在此不再分析。而第一项关于纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票的规定，以及第三项关于增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票的规定，在实践中认定为异常凭证，不仅是合理的，而且也人员操作，不太会引起争议。我们也不再分析。

　　而第二项关于非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票规定为异常凭证，这一规定将在实践中特别容易引发较多争议。首先，根据国家税务总局2019年12月12日发布的2020年3月1日起施行的《关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)的规定，纳税人负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户。未来非正常户的户数会比较多，被认定为异常凭证的发票也会很多;第二，只要非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票规定为异常凭证，但是否只要当事人根据上述48号公告的规定，非正常户纳税人就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，就解除非正常户，那么，其开具的发票已被认定为异常凭证的，也自然解除异常凭证，这没有明确文件规定，这将会存在争议。

　　第四项关于经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的规定，这也存在较大的自由裁量权。也容易引发争议。

　　同时该公告还规定，增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：

　　(一)异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%(含)以上的;

　　(二)异常凭证进项税额累计超过5万元的。

　　38号公告还对接受异常凭证的受票方开具的发票，如果符合上述联系规定的，也认定为异常凭证。尤其第二项规定，接受异常凭证的纳税人，如果其异常凭证进项税额累计超过5万元的，对其开具的发票也认定为异常凭证，这一规定使得很多纳税人都将中招。

　　(2)38号公告还对取得异常凭证的纳税人如何处理予以了规定。

　　第一，尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理;

　　第二，尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税。适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的，应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理;适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回。

　　第三，纳税人因骗取出口退税停止出口退(免)税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，按照本条第(一)项规定执行。

　　38号公告对于取得异常凭证纳税人的处理方式，基本延续了76号公告的做法，不得抵扣、进项税转出、不得退税、追究退税。这对接受异常凭证的纳税人造成较大不利影响。

　　(3)38号公告还规定了取得异常凭证的纳税人对税务机关的处理存有异议的救济方式。该公告规定，如果纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税;符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。但公告并未规定，如果纳税人对税务机关何时的结果还存有异议的如何进行救济。

　　二、律师处理异常凭证案件的基本思路

　　我们先看一个在某省刚刚发生的案例：

　　A公司2019年3月收到其主管机关甲税务局的《税务事项通知书》，内容是：因其接受B公司开具的进项税发票属于异常凭证，要求A公司尚未申报抵扣的进项税，暂不允许抵扣;已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出。

　　A公司于是启动法律救济程序，对B公司的主管税务机关乙税务局提起诉讼，认为乙税务局认定B公司走逃失联属于非正常户以及B公司开具给A公司属于异常凭证，这一认定事实不清，适用法律错误。结果A公司败诉。

　　A公司又对其主管机关甲税务局提起诉讼，认为要求其对已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出这一决定属于认定事实不清，适用法律错误。结果A公司又败诉了。

　　看来，律师如何处理异常凭证案件，值得我们关注。

　　1.依据38号公告处理

　　在该公告中明确规定，取得异常凭证的纳税人对税务机关的处理存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请。这就告诉我们，当纳税人收到税务机关的通知，要求其不得抵扣、或者进项税转出、或者不得退税、或者追究退税时，如果对税务机关的通知有异议的，应当向主管税务机关提出核实申请。当然，经过合适，如果符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税;符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。但如果纳税人对税务机关核实的结果还存有异议的，我们认为，纳税人是可以对税务机关的核实结果申请行政复议以及提起行政诉讼。而不应当像上述案例中A公司那样，开票方的的主管税务机关提起诉讼。也不是对其主管机关直接提起向着诉讼。

　　2.依据国家税务总局《异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行)》(税总发〔2017〕46号)处理

　　(1)该文件规定了取得异常凭证的纳税人对税务机关的处理存有异议的基本救济途径，即应当向主管税务机关提出核实申请，如果经核实，符合现行增值税进项税抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。

　　(2)该文件还规定了处理工作流程

　　第一步，异常凭证的推送。异常凭证认定机关自认定为异常凭证之日起10个工作日内，主管税务机关应将异常凭证信息通过手工录入或批量导入方式，录入《抵扣凭证审核检查管理信息系统》(以下简称“抵扣凭证审查系统”)，并推送至异常凭证接受方所在地税务机关进行处理。各省国税局通过抵扣凭证审查系统，将接收到的异常凭证信息，定期推送至《出口退(免)税审核系统》。

　　第二步，异常凭证的受理。接受异常凭证的纳税人所在地主管税务机关，通过抵扣凭证审查系统接收异常凭证信息，并自收到之日起10个工作日内，向接受异常凭证的纳税人发出《税务事项通知书》，通知其所取得的异常凭证暂不得申报抵扣或用于出口退税，已经申报抵扣或用于出口退税的，应按有关规定处理。同时，主管税务机关应当告知接受异常凭证的纳税人，如对税务机关认定的异常凭证存有异议的，应当自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内，向主管税务机关提出核查申请，并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关说明材料。因特殊情况，抵扣凭证审查系统无法准确推送的异常凭证，由接受方所在的地市税务机关统一受理，并自受理之日起10个工作日内，进行人工甄别推送。

　　在这一文件中，不仅规定了接受异常凭证的纳税人，如对税务机关认定的异常凭证存有异议的有权向主管税务机关提出核查申请，而且还规定了申请复核的时限，即自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内提出申请。这一点十分关键。当然，在送达的《税务事项通知书》中，也载明了这一点，我们一定要注意寻求救济的时限。如果没有在这一时限内提出复核申请，是否就失去了这一权利，并没有上位法的规定，这会是一个争议，但尽量不要找这一的麻烦。

　　第三步，异常凭证的解除。走逃(失联)企业重新与主管税务机关取得联系，履行完毕相关涉税义务、调查澄清相关涉税事项后，纳入税务机关正常监管的，主管税务机关应当解除其走逃(失联)企业身份，同时可解除异常凭证的认定，并在10个工作日内通过抵扣凭证审查系统，将解除信息推送至异常凭证接受方所在地主管税务机关，允许纳税人继续申报抵扣或办理出口退税。各省国税局通过抵扣凭证审查系统，将接收到的解除异常凭证信息，定期推送至出口退(免)税审核系统。

　　这一点也十分重要。很多纳税人并不懂的还有这一的救济方式。也就是说，受票方纳税人想要得到解除异常凭证这一结果，使得自己的进项税可以抵扣，还可以从上游客户甚至上游客户的税务机关寻求解决的方案。即结合2019年第48号的规定，如果上游客户能够现身，并就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，解除非正常户身份，那么，其开具的发票已被认定为异常凭证就有可能解除异常凭证。还有可能上游客户的税务机关通过一定调查(如上述案例所提到的)，纠正其错误的认定，也可以解除异常凭证的认定，并将这一结果推送受票方纳税人的主管税务机关，这一问题也可以解决。

　　第四步，异常凭证的核实。接受异常凭证的纳税人，对税务机关认定的异常凭证存有异议，提出核查申请的，主管税务机关一般应自接收申请之日起90个工作日内完成异常凭证的核实，核实过程中应重点关注以下方面：一是纳税人稽核比对、纳税申报情况，增值税发票抵扣联备查簿，相关纸质信息与电子数据是否相符等。二是增值税发票信息、业务合同、运输仓储证明以及银行账单资金流的一致性等。三是需要委托异地税务机关协助调查的，可通过抵扣凭证审查系统，委托与纳税人发生交易的上、下游企业所在地主管税务机关协助核实。四是需要实地调查的，主管税务机关派员赴纳税人实际生产经营场所，就其经营状况、生产能力等进行调查。

　　异常凭证经税务机关核实后，未发现异常情形，符合现行增值税进项抵扣或出口退税有关规定的，主管税务机关出具《税务事项通知书》，允许纳税人按照现行规定，继续申报抵扣或办理出口退税。异常凭证的开具方和接受方涉嫌虚开发票、虚抵进项，骗取出口退税以及其他需要稽查立案的，移交稽查部门查处。

　　我们一定要根据税务机关需要核实的资料，准备好这一资料，尽量配合税务机关的复核工作。如果未发现异常情形，问题也就解决了。当然，如果复核机关依然认为异常凭证而不允许抵扣，我们认为，受票方纳税人的确认为存有异议，是可以申请行政复议或者提起行政诉讼的。

　　另外，听说《异常增值税扣税凭证处理操作规程》，税务总局又更新的文件。上述分析有出入的，以新的文件为准。

　　结语

　　总结解决思路：第一，请求异常凭证认定机税务关解除异常凭证的认定;第二，请求异常凭证的处理机税务关调查核实，认定不是异常凭证。第三，对于律师而言，一是要判定受票方的发票是否真实合法;二是要理清解决问题的方式，甚至法律救济路径。