以房抵工程款的财税法风险管控

　　房地产企业以房屋抵付工程款（以下简称“以房抵工程款”），是指房地产开发企业将建设工程施工发包给建筑商，建筑商承包工程后，房地产开发企业由于某种原因不能支付工程款，将其所有的或已建成尚未出售或将来某时建成的房屋抵给建筑商，代替以货币形式支付工程款，从而履行支付工程款义务的商业行为。一般而言，以房抵工程款主要包括三种形式：第一种形式：房地产开发企业以其所有的并已取得房屋所有权的房屋抵付工程款。第二种形式：房地产开发企业以其建成未出售的商品房抵付工程款。第三种形式：房地产开发企业以已在建商品房抵付工程款。

　　“以房抵工程款”的交易行为处理不当，将存在一定的法律、财务和税务风险，要提升房地产企业和建筑企业的税收安全，必须对“以房抵工程款”的交易行为采取一定的财税法风险管控策略。

　　（一）以房抵工程款的法务管控：建筑企业工程价款优先受偿权的履行

　　当房地产开发企业以其建成未出售的商品房或已在建商品房抵付工程款时，建筑企业的法务管控策略主要涉及以房抵建筑企业工程价款的优先受偿权的履行问题。建设工程价款优先受偿权涉及到建设工程价款优先受偿权期限及其起算点，享受优先受偿权的权利主体、优先受偿权受偿的范围。

　　1、正确把握建设工程价款优先受偿权的期限及其起算点

　　（1）法律依据

　　根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释〔2018〕20号）第22条的规定，承包人行使建设工程价款优先受偿权的期限为六个月，起算点为：自发包人应当给付建设工程价款之日起算。这与《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》（法释〔2002〕16号）第四条确定的起算时间即“自建设工程竣工之日或者建设工程合同约定的竣工之日起计算”具有较大不同，是一种法制的进步，更有利于建筑施工企业！

　　（2）如何认定“发包人应当给付建设工程价款之日”？

　　第一，如果承包人给发包人提交催告工程价款书，则发包人应当给付建设工程价款之日为催告工程价款书载明的合理期限结束的第二天。

　　根据《中华人民共和合同法》第286条规定，发包人未按照约定支付价款的，承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的，除按照建设工程的性质不宜折价、拍卖的以外，承包人可以与发包人协议将该工程折价，也可以申请人民法院将该工程依法拍卖。建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿。根据此法律规定，如果工程竣工验收，或已竣工但未验收的工程，发包人应当给付建设工程价款之日为承包人给发包人提交的催告工程价款书载明的合理期限结束的第二天。

　　第二，如果建筑合同中“工程款支付”条款中约定：支付工程进度款的时间节点，剩下的工程款为工程竣工验收合格之后支付，则“发包人应当给付建设工程价款之日”为竣工验收报告书载明的日期的第二天。

　　第三，如果建筑合同中“工程款支付”条款中没有约定：支付工程进度款的时间节点，剩下的工程款为工程竣工验收合格之后支付，则“发包人应当给付建设工程价款之日”为工程决算书载明的日期的第二天。

　　2、明确界定建设工程价款优先受偿的范围

　　（1）法律依据

　　《建设工程司法解释（二）》（法释〔2018〕20号）第二十一条承包人建设工程价款优先受偿的范围依照国务院有关行政主管部门关于建设工程价款范围的规定确定。承包人就逾期支付建设工程价款的利息、违约金、损害赔偿金等主张优先受偿的，人民法院不予支持。司法解释二对建设工程价款优先受偿权的范围采用了引用加排除的方法，引用“国务院有关行政主管部门的规定”作为界定建设工程价款优先受偿权范围的基础，同时将“利息、违约金、损害赔偿金等”排除在建设工程价款的范围之外。而国务院有关行政部门关于建设工程价款的规定文件有两个：一是《建筑安装工程费用项目组成》（建标[2013]44号文件），建筑安装工程费用按构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金；二是住房和城乡建设部《建设工程施工发包与承包价格管理暂行规定》第5条规定，建设工程价款由成本（直接成本、间接成本）、利润（酬金）和税金构成。

　　（2）建设工程价款优先受偿的范围

　　根据以上法律依据，建设工程价款优先受偿的范围如下：

　　第一，建设工程价款优先受偿范围的判断原则：宜折价、拍卖的建设工程。因此，以公益为目的的事业单位、社会团体和组织机构的教育设施、医疗设施等不宜折价或拍卖，但以营利为目的私立学校、私立医院等建设工程可以折价或拍卖，且承包人就折价款或拍卖款优先受偿。

　　第二，建设工程价款优先受偿的范围可界定为：如果指已竣工工程，应指竣工结算价；未竣工工程则应以施工预算价为基础进行评估确定工程价款，包含承包人的正常利润，也包括承包人的垫资款，但不包括承包人因发包人违约造成的损失。

　　因此，发包人逾期支付给承包人建设工程价款的利息、违约金、损害赔偿金不是优先受偿范围。

　　（二）以房抵工程款的税务管控

　　1、以房抵工程款的协议折让价“明显偏低且不合理”的税务风险及管控策略

　　以房抵工程款的协议折让价“明显偏低且不合理”的税务风险：导致房地产企业减少收入而少缴纳土地增值税，将引起税务机关对房地产企业进行纳税调整的税务风险。

　　（1）以房抵工程款的抵债行为必须视同销售依法缴纳土地增值税、增值税和企业所得税。

　　根据财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。以房抵债属于取得其他经济利益的销售，需要交纳增值税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。基于以上税收政策的规定，房地产企业与建筑企业签订的以房抵工程款的协议，该协议工程折价的实质是房地产企业通过协议工程折价销售其建筑工程抵偿建筑企业的工程款，房地产企业要视同销售缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。房地产企业与建筑企业达成的协议工程折价的价格往往偏低又无正当理由，导致视同销售收入减少，最终的结果使房地产企业少缴纳土地增值税。

　　（2）税务机关对交易价款偏低且不合理给予纳税调整的法律依据。

　　《中华人民共和国税收征管法》第三十五条第六款规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第七条及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条之规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关按下列顺序确定销售额：

　　（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

　　财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条：纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组

　　成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

　　（3）“价款明显偏低且不合理”的司法界定

　　最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（二）（法释〔2009〕5号）第十九条对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价。基于此法释〔2009〕5号的司法解释，发包方与承包方就工程进行协议折价时，务必将价格定在不低于交易地的指导价或者市场交易价百分之七十。

　　（4）税务机关对“价款明显偏低且不合理”的价格进行纳税调整的尺度：不的低于市场价的70%。

　　根据以上法律税收政策分析，如果房地产企业与建筑企业发生“以房抵工程款”的情况下，一定要掌握和审查房地产企业以房抵工程款的折价金额不得低于房地产企业用于抵建筑商工程款的开发成品的市场价格的百分之七十。

　　例如：如果房地产企业拖欠建筑企业工程款1000万元，房地产企业抵建筑企业工程款的开发成品的市场交易价为2000万元，则1000万元小于1400万元（2000万元×70%），该交易行为“价款明显偏低且不合理”的行为，必须对房地产企业依照1400万元申报缴纳土地增值税。

　　2、建筑商将房地产企业以房抵工程款签订合同的税务风险及节税的合同签订技巧

　　（1）签订合同多缴纳税的税务风险

　　实践中，当房地产企业拖欠建筑企业材料，建筑企业拖欠材料供应商或其他个人借款的情况下，为了相互低债，房地产企业与建筑企业签订“以房抵工程协议”，然后建筑企业又与材料供应商或个人签订以房抵材料款或欠款的合同。以上签订的合同将对建筑企业和房地产企业视同销售征收增值税、企业所得税和土地增值税。

　　（2）建筑商将房地产企业以房抵工程款的房屋自用情况下的合同签订技巧

　　以房抵工程款自用的房屋，其实质就是建筑商向房地产开发企业购买房屋，支付购房款，房地产开发企业支付工程款，依据《中华人民共和国合同法》第91条第3款规定，在等额范围内二者相抵销。在实践中，以房抵工程款建筑商自用的房屋，往往是前面所谈到的第一种和第二种形式的房屋。针对这种以房抵工程款建筑商自用的房屋，房地产企业都会给予建筑商优惠的价格，以房抵完建筑商工程款后，还有一定的差额。因此，建筑商将房地产企业以房抵工程款的房屋自用情况下的合同必须按照以下方法进行签订：

　　第一，实际工程款与用以抵付的房屋价款差额的处理。

　　实际工程款与用以抵付的房屋价款很难完全一致，必将出现差额，因此在以房抵款合同中一定要明确此差额如何处理。

　　第二，必须在以房抵工程款的协议中明确房屋交付的具体期限

　　第三，在协议中明确抵付工程款的房屋面积和单价，销售单价按照协议约定的抵付工程款除以用于抵工程款房屋的建筑面积进行计算。

　　第四，发票开具和税费的处理。

　　在以房抵工程款协议中，必须明确房地产企业按照抵付工程款金额向建筑商开具销售不动产的增值税专用发票，建筑企业向房地产公司开具建筑业的增值税专用发票。有关税费各自承担。

　　第五，在以房抵款合同中双方应明确用以抵付工程款的具体房屋。

　　在一些以房抵款合同中，关于用以抵付的房屋，有的合同约定以房地产开发企业指定为准；有的约定由建筑商在房地产开发企业开发建设的楼盘中自行选择，但两者均未明确哪套房屋用以抵付工程款。如产生纠纷，双方对于用以抵付的房屋说法不一，法院可能以约定不明为由判决房地产开发企业直接以货币形式向建筑商支付工程款。因此，应在以房抵款合同中明确约定具体的楼号、房号等内容，最好附图。

　　（3）建筑商将以房抵工程款的房屋出售于他人或用于抵供应商材料款的合同节税签订技巧

　　①出售他人的合同签订技巧

　　建筑商另行寻找购房者因其未取得房屋所有权，不能直接与该购房者签订商品房买卖合同，因此，必须由建筑商寻找的购房者直接与房地产开发企业签订《商品房买卖合同》，购房款由购房者直接向建筑商支付或向房地产开发企业支付由其支付给建筑商。

　　②用于抵供应商材料款的合同签订技巧

　　第一，房地产企业、建筑商和材料供应商三方欠款均相等的情况下，合同签订技巧如下：

　　房产企业与建筑企业、材料供应商签订三方债务偿还协议，协议约定：由房产企业将抵债商品房直接销售给材料供应商，材料供应商将房款汇给房产企业，房产企业收材料供应商房款后再汇给建筑企业偿还债务，建筑企业收房产企业欠款后再汇给材料供应商偿还债务。或者协议约定：卖方为房地产企业，买方为材料供应商，购房款支付方为建筑商。建筑商代替材料供应商支付给房地产企业的购房款抵付建筑商拖欠材料供应商的材料款；材料供应上委托建筑商支付房地产企业的购房款用于抵付房地产企业拖欠建筑商的工程款。

　　第二，在三方欠款均不相等的情况下，合同签订如下：房产企业与建筑企业、材料供应商签订三方债务偿还协议，协议约定：房地产企业是卖方、材料供应商是买方，建筑企业是付款方。建筑企业代替材料供应商支付给房地产企业的购房款不仅用于抵房地产企业拖欠建筑企业的工程款，而且用于抵建筑企业拖欠材料供应商的材料款。

　　同时，建筑企业与材料供应商签订债务重组协议，约定：材料供应商免除向建筑公司应收材料款与建筑企业代替材料供应商支付给房地产企业的购房款的差额部分债务。

　　（三）以房抵工程款的账务管控：正确的账务处理

　　在房地产企业的开发过程中，特别是在房地产行业不景气的情况下，为了及时收回资金，房地产企业往往会发生以开发完毕的开发产品抵建筑企业的工程款的现象。面对这些以房抵工程款在财务和税务上应如何进行处理，一直是许多企业财务人员和税务执法人员很困惑的地方。笔者结合国家财税政策，就房地产企业以房抵工程款的财务税务处理问题详细分析如下。

　　根据财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第一条、第十条和第十一条的规定,在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人。销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。其中“有偿”，是指取得货币、货物或者其他经济利益。房地产公司以房抵工程款就是有偿取得其他经济利益的行为。因此，房地产公司以房抵银行贷款是增值税纳税义务人，应视同销售依法缴纳增值税。因为以房抵施工企业的建筑工程款的法律实质是建筑施工企业从房地产公司收回拖欠的建筑工程款和再用收回的建筑工程款向房地产公司购买房屋两个阶段进行财务和税务处理。房地产企业以房抵工程款的问题，房地产企业向施工企业开销售不动产增值税发票，建筑企业向房地产企业开建筑业增值税发票。因此，当房地产公司发生以房抵工程款必须按照现有税法的规定视同销售，依法向当地税务主管部门主动申报缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。

　　根据新修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，房地产企业以房抵工程款是非货币性资产交换的行为，按照非货币性资产交换的会计准规定进行账务处理。开盘之后的现房抵工程款的账务处理如下。

　　1、房地产企业的会计处理

　　借：应付账款——应付建筑企业工程款

　　贷：主营业务收入（其他业务收入）——销售建筑工程

　　应交税费——应缴增值税（增值税销售税额）

　　借：开发成本（在建工程）

　　应交税费——应缴增值税（待认证抵扣增值税）

　　贷：应付账款——应付承包方工程款

　　借：开发产品（固定资产）

　　贷：开发成本（在建工程）

　　借：主营业务成本（其他业务支出）

　　贷：开发产品（固定资产）

　　2、建筑企业的会计处理

　　借：固定资产——建筑工程

　　应交税费——应缴增值税（待认证抵扣增值税）

　　贷：应收账款——发包方工程款

　　借：应交税费——应缴增值税（待认证抵扣增值税）

　　贷：应交税费——应缴增值税（增值税销项税额）

　　下面分别以房地企业开盘前和开盘后的以房抵工程款为例,进行实证分析.

　　[案例分析：房地产企业开盘前签订的以房抵工程协议的财务和税务处理分析]

　　1、案情介绍

　　甲房地产开发有限公司的开发项目“福满家苑”分二期进行开发，第一期工程在2019年4月12日领取了《商品房预售许可证》。甲房地产开发有限公司于2018年12月20日与建筑施工企业签订了“以房抵债协议”，协议约定如下：

　　（1）第一期项目总建筑面积为5万平米，房地产公司将其中1万平米建筑面积的开发产品以14000元/平米(含增值税)的平均价抵偿应付建筑施工企业工程款15000万元（含增值税），剩余1000万元（含增值税）的工程款于本协议签订之日起5天之内付清。后期发生的建筑工程款仍按照原工程承包合同约定的工程进度及支付时间履行付款义务及承担违约责任。

　　（2）甲房地产有限公司将第一期项目中1万平米建筑面积的开发产品用于抵建筑施工企业的工程款，在建筑施工企业找到实际购房人时，由甲房地产有限公司与实际购房人签订商品房销售合同，购房款全额用于偿还拖欠建筑施工企业工程款，实际售价超过14000元/平米的部分，作为甲房地产有限公司延期支付建筑施工企业工程款项的利息，归建筑施工企业所有。在截止开盘后的2019年7月，甲房地产有限公司账面上的“其他应付款——建筑施工企业”科目贷方余额为14000万元。根据以上协议，甲房地产有限公司应如何进行财务和税务处理？

　　2、甲房地产有限公司的财务处理（单位：万元）

　　（1）甲房地产有限公司于2019年12月20日与建筑商签订以房抵债协议时，根据协议及付款凭证，财务处理如下

　　借：应付账款——建筑商  15000

　　贷：其他应付款——建筑商  14000（开盘之前抵的工程款相当于诚意金）

　　银行存款  1000

　　（2）开盘后，甲房地产有限公司与建筑商找到的实际购房人签订商品房买卖合同，收取价款时

　　借：银行存款  14000

　　贷：预收账款  14000

　　预缴增值税时的账务处理：

　　借：应交增值税——预缴增值税  385.32【14000÷（1+9%）】×3%

　　贷：银行存款  385.32

　　房地产企业收取建筑商找到的实际购房人支付的购房款后，支付给建筑企业的账务处理：

　　借：其他应付款——建筑商  14000（开盘之前抵的工程款相当于诚意金）

　　贷：银行存款  14000

　　3、甲房地产有限公司的税务处理

　　（1）增值税纳税义务时间的法律依据

　　财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条规定：“增值税纳税义务发生时间为：（一）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　（2）甲房地产有限公司账面上的“其他应应付款——建筑施工企业”科目贷方余额为14000万元的税务处理

　　由于本案例中的A房地产公司与建筑企业签订的“以房抵工程款协议书”的时间（2018年12月20日）发生在领取《商品房预售许可证》的时间（2019年4月12日）之前，因此，A公司于2018年12月20日与建筑商签订以房抵债协议在法律实质上没有构成“销售不动产”的行为，以房抵债14000万元没有发生应用增值税的纳税义务时间。但是过了开盘时间（即房地产公司取得《商品房预售许可证》的时间），在甲房地产公司账面上的“其他应应付款——建筑商”科目贷方余额为14000万元要不要申报缴纳增值税呢？要分以下两种情况处理：

　　第一，如果该“以房抵债协议”中约定抵债的房号、楼层和建筑面积的房屋在当地建设委员会或建委的网站上进行了备案（或网签），则甲房地产有限公司账面上的“其他应应付款——建筑施工企业”科目贷方余额14000万元，必须向当地主管税务部门,申报交增值税、土地增值税、企业所得税。

　　第二，如果该“以房抵债协议”中约定抵债的房号、楼层和建筑面积的房屋没有在当地建设委员会或建委的网站上进行了备案（或网签），则甲房地产有限公司账面上的“其他应应付款——建筑商”科目贷方余额14000万元，没有产生纳税义务时间，不需要向当地主管税务部门申报缴纳增值税、土地增值税、企业所得税。

　　（3）房地产企业收到建筑商找到的实际购房人支付的购房款后的税务处理

　　房地产企业收到购房者支付14000万元时，在不动产所在地按照预收款的3%预缴增值税，开具“备注栏”载明“不征税”字样的增值税普通发票（其实相当于收据，不是办理不动产的增值税发票）。施工企业给予房地产企业开具9%的增值税专用发票。

　　[案例分析：房地产企业开盘后签订的以房抵债协议的财务和税务处理分析]

　　1、案情介绍

　　甲房地产开发有限公司开发项目“福满家苑”分二期开发，第一期建筑工程于2019年4月12日领取《商品房预售许可证》。将于2019年6月完工。A公司于2019年9月20日与建筑商签订了“以房抵债协议”，并在当地建委网上进行了备案，协议约定：

　　（1）甲房地产开发有限公司将其开发的15套住房，用于抵其拖欠建筑施工企业的工程款3000万元，建筑施工企业将抵债而来的15套商品房用于职工宿舍。

　　（2）甲房地产开发有限公司与某银行签订《以商品房抵顶银行贷款合同》，以“福满家苑”一栋楼的一层、二层，抵减银行5000万元贷款。

　　以上项目是新项目，按照一般计税方法计征增值税，根据以上抵债协议，甲房地产开发有限公司应如何进行财务和税务处理的？

　　2、甲房地产开发有限公司的财务处理（单位为：万元）

　　（1）甲房地产开发有限公司其开发的15套住商品房用于抵其拖欠建筑施工企业3000万元的工程款的账务处理如下：

　　借：应付账款——建筑施工企业  3000

　　贷：预收账款  3000

　　预缴增值税时的账务处理：

　　借：应交增值税——预缴增值税  82.57【3000÷（1+9%）】×3%

　　贷：银行存款  82.57

　　（2）甲房地产开发有限公司与某银行签订《以商品房抵顶银行贷款合同》，以“福满家苑”一栋楼的一层、二层抵银行5000万元贷款的账务处理如下：

　　借：长期借款——某某银行  5000万元

　　贷：预收账款  5000万元

　　预缴增值税时的账务处理：

　　借：应交增值税——预缴增值税  137.62【5000÷（1+9%）】×3%

　　贷：银行存款  137.62

　　3、甲房地产开发有限公司的税务处理

　　根据国家税务总局公告2016年第18号第二节第10条、11条和12条有关预缴税款的规定，一般纳税人的房地产企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

　　因此，根据以上政策规定和分析，房地产企业发生的以房抵工程款和抵银行贷款必须视同销售进行税务处理。3000万元和5000万元在签订协议并在当地建委网上备案后必须依法预缴增值税，预缴土地增值税和按照计税毛利润申报缴纳企业所得税。