“两高”涉税犯罪新司法解释的理解与适用

　　2024年3月20日，《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号，以下简称《解释》)正式施行。《解释》以习近平法治思想为指导，在整合原相关司法解释的基础上，对刑法分则“危害税收征管罪”一节的法律适用问题作出了整体性、系统性的解释。《解释》充分关注社会经济和税收制度改革的新进展，针对近年来涉税犯罪司法实践中出现的新情况、新问题，全面考量当前办理涉税刑事案件的法律依据和认识分歧，进一步细化了原有规定，引入了诸多重要、具体的新规则。《解释》为依法、精准、有力惩治涉税犯罪提供了明确的规范指引，对保障国家税收利益、维护税收秩序、服务高质量发展具有重要意义。

　　01、释法理念

　　(一)坚持宽严相济的刑事政策，为高质量发展提供税收司法保障

　　税收事关市场主体的切身利益，税负公平合理是营造优质营商环境的重要内容。《解释》贯彻宽严相济的刑事政策，做到了宽严有别、罚当其罪。原有的虚开增值税专用发票罪没有区分逃避缴纳税款与骗取国家税款，一概以虚开增值税专用发票罪定罪量刑，加重了纳税人的刑事责任，既违背了刑法谦抑原则，也不利于按照社会危害性区别轻重罪，对经济发展产生不利影响。《解释》秉持发展型法治理念和能动司法原则，把“虚抵进项税额”作为逃税罪的情形之一，从而可将实践中以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪制裁，不仅降低了法定刑，还可适用缴税免刑的政策。这彰显了罪责刑相适应原则，对于提信心、稳预期、促发展，打造法治化营商环境将产生重大影响，是本次《解释》的亮点之一。对于少数以骗抵国家税款为目的的严重犯罪，将按照虚开增值税专用发票罪定罪量刑，既可严格限制虚开增值税专用发票罪的适用范围，又前瞻性地为增值税法出台后实行增值税留抵退税制度、严厉打击骗取留抵退税行为织就法网，让税收刑事司法既有力度又有温度。

　　(二)突出问题导向，有效解决办理危害税收征管刑事案件法律适用难题

　　《解释》针对办理涉税刑事案件中出现的新情况、新问题，吸收理论研究成果和成熟的实践经验，制定了符合法治精神且具有务实可行性的处理规则，集中回应涉税犯罪司法实践的现实需求。比如，关于虚开增值税专用发票罪的构成要件，《解释》规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”，从出罪角度规定了虚开增值税专用发票罪的构成要件，有助于解决类案不同判现象。将以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的列入逃税罪情形之一，以制裁恶意偷逃税行为。将虚报专项附加扣除列入逃税罪情形之一，以适应自然人税收违法案件增多的趋势。此外，将“明知”作为认定不申报型逃税罪的要件;将通过虚构交易主体对依法不能抵扣税款的业务开具增值税专用发票，以及非法篡改发票相关电子信息纳入虚开增值税专用发票罪的范围;将在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税作为骗取出口退税罪的情形之一;规定“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算”，等等。这些新规则立足经济社会发展状况，对于统一法律适用标准，增加税收刑事法律的确定性将发挥重要作用。

　　(三)兼顾维护国家税收利益与保护纳税人权益，更好发挥税收职能作用和促进社会公平正义

　　党的十八届三中全会提出，财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。《解释》把维护国家税收利益，更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用作为重要原则。比如，将以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪，赋予其履行补缴税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚后不予追究刑事责任的权利，并明确规定纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任;规定实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚;规定放弃到期债权、无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易的，构成逃避追缴欠税罪等。

　　这些规定一方面激励纳税人主动自我纠正、积极补缴税款，另一方面适当扩大刑法制裁范围，更好地保障了国家税收利益。保护纳税人合法权益，促进税收公平正义是税收司法的重要原则。比如，《解释》进一步明确了追究逃税罪的行政前置条件;明确相关税收犯罪的认定要件，统一定罪量刑的数额标准;限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围;规定有效合规整改的可从宽处罚，等等。这些规定有利于促进司法机关公正司法，引导企业诚信纳税和合规经营，从而有效降低经济活动的税收刑事风险，体现出依法平等保护民营企业产权和企业家合法权益的导向。

　　(四)加强刑法与税法协同保护，提升税收治理法治化水平

　　《解释》坚持系统观念，对“危害税收征管罪”作了整体性解释，有效解决日渐复杂的税收刑事法律问题，是税收刑事司法解释方法的重要创新，将有力推动税收刑事法律的体系性优化和正确理解适用。比如，将海关代征的增值税、关税等排除在认定逃税罪的“应纳税额”之外，体现了税收犯罪与走私犯罪判定的协调衔接;明确从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反规定为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条提供虚假证明文件罪追究刑事责任，但实施共同犯罪的按照相应犯罪的共犯论处;将逃税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪的入罪数额门槛统一为十万元，第二档、第三档法定刑的起刑数额统一为五十万元和五百万元，体现了立案和处罚的统一性;明确不同税收犯罪竞合时的定罪处罚，等等。

　　02、重点罪名理解

　　《解释》全文共二十二条，涵盖了我国刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”规定的罪名，前十八条主要对个罪进行全面解释，后四条分别明确了涉税犯罪的共犯处理原则、单位犯罪定罪量刑标准和从宽、出罪的情形以及行刑衔接、解释效力。其中，关于逃税罪和虚开增值税专用发票罪的解释备受关注。

　　(一)逃税罪

　　1.细化逃税行为方式行为是犯罪认定的客观基础

　　刑法第二百零一条规定了纳税人逃税的两种行为方式，即虚假纳税申报和不申报，二者择一满足即可认定。《解释》出台以前，刑事司法实践对于虚假纳税申报和不申报的具体把握，主要依据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕33号，以下简称《偷抗税解释》)，而该文件是针对《刑法修正案(七)》之前偷税罪条文的解释，存在滞后性。

　　关于虚假纳税申报行为，《解释》较《偷抗税解释》进行了三方面修改。一是增补了七种逃税行为方式，分别是：转移账簿、记账凭证或者其他涉税资料;签订“阴阳合同”等隐匿收入、财产;以他人名义分解收入、财产;虚抵进项税额;虚报专项附加扣除;提供虚假材料，骗取税收优惠;编造虚假计税依据。二是扩大了伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁行为的对象范围，从原来的账簿、记账凭证扩大到全部涉税资料。三是增加“其他欺骗、隐瞒手段”的兜底条款，将原来的表述由列举式调整为列举与概括式。

　　关于不申报行为，《解释》较《偷抗税解释》进行了三方面修改。一是进一步把不申报行为类型化。《偷抗税解释》仅概括性地规定了“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”，而《解释》根据是否依法在登记机关办理设立登记，将纳税人区分为依法在登记机关办理设立登记、依法不需要在登记机关办理设立登记和未依法办理设立登记三类，分别规定了其成立不申报型逃税罪的要件。二是“经税务机关通知申报”不再是所有不申报型逃税罪的成立要件，而只是依法不需要在登记机关办理设立登记和未依法办理设立登记的纳税人这两类主体成立不申报型逃税罪的要件。三是增加“其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税”作为兜底条款。

　　2.调整扣缴义务人解缴税款义务发生的标准

　　扣缴义务人解缴税款的义务发生于“已扣、已收税款”之时，《解释》将“已扣、已收税款”的认定标准从原来的形式标准调整为实质标准。《偷抗税解释》规定书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”的事实发生，由此可以认定扣缴义务人的解缴义务也已发生。此时，即使扣缴义务人未实际支付应税所得，仍具有解缴“已扣、已收税款”的义务，这加大了扣缴义务人的责任。对此，《解释》修改为“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”。该修改意味着扣缴义务人解缴税款的义务发生于实际支付税后所得时，在此之前不具有逃税罪的刑事风险。

　　除此以外，《解释》还对逃税罪的定罪量刑数额及其计算标准，以及不予追究刑事责任的要件等进行了明确和调整。

　　(二)虚开增值税专用发票罪

　　1.细化虚开行为方式

　　《解释》第十条对刑法第二百零五条规定的虚开行为进行了“列举+概括+例外”的三维解释。《解释》列举了四种典型的虚开行为，即无实际业务的虚开、超实际应抵扣业务的虚开、虚构交易主体对不能抵扣业务的虚开、非法篡改发票电子信息的虚开，并增加“违反规定以其他手段虚开”作为兜底条款。在上述正面解释的基础上，又从反面做出例外规定，列举了近年来司法实践中出现的不会对国家税收利益造成现实危险的特殊行为，做出罪处理，即虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。

　　对该条解释的适用需要注意以下两个方面的问题。一方面，虚开增值税专用发票罪是故意犯罪。该条解释是对虚开行为的解释，认定是否构成虚开增值税专用发票罪，还需要结合该罪的其他主客观要件。如即使查明行为人具有超实际应抵扣业务的虚开事实且数额在十万元以上，还应当证明其主观上具有骗取税款的故意，才能构成虚开增值税专用发票罪，司法实践应防止客观归罪。另一方面，例外规定不具有反推虚开增值税专用发票罪新增了构成要件的功能。从虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处，无法得出该罪需要以“以骗抵税款为目的”和“因抵扣造成税款被骗损失”为构成要件的结论。该规定虽未使用“但是”，但根据体系解释，该条具有刑法表示例外的但书条款功能，同时具备“不以骗抵税款为目的”和“没有因抵扣造成税款被骗损失”是符合前述入罪条款情况下的出罪条件。

　　2.补充情节标准

　　刑法第二百零五条在第二个、第三个量刑档次，明确将“其他严重情节”和“其他特别严重情节”作为与虚开税款数额并列的量刑标准，根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法〔2018〕226号)，在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号)，该解释将“造成国家税款损失”作为认定“其他严重情节”和“其他特别严重情节”的标准之一。“其他严重情节”是指一审判决宣告前无法追回的税款损失三十万元以上，“其他特别严重情节”是指一审判决宣告前无法追回的税款损失一百五十万元以上。《解释》对以上标准做出了两方面的变化和补充。一方面，新增再犯作为“其他严重情节”和“其他特别严重情节”的认定标准，即“五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”，再次虚开数额在三十万元以上的构成“其他严重情节”，三百万元以上的构成“其他特别严重情节”;另一方面，将原来无法追回税款的时间点从“一审判决宣告前”提前到“提起公诉前”，并将原来“其他特别严重情节”中无法挽回数额标准从一百五十万元以上提高至三百万元以上。明确情节标准后，数额标准和情节标准是二者择一的关系，只要满足其中之一，即可在相应法定刑档内量刑。《解释》对情节标准的调整，从刑罚的严厉程度看有所降低，但从入罪的门槛看，由于新增再犯标准，法网更为严密。

　　03、《解释》对税务执法的影响

　　构建追责程序闭环。一方面，强化正向行刑衔接。针对司法实践中公安机关在查处其他案件中掌握逃税线索直接立案，以及公安机关立案前税务机关因各种原因未下达追缴通知，从而损害纳税人依刑法第二百零一条第四款享有不予追究刑事责任的程序性权利的现象，《解释》明确规定“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”。该规定既保护了纳税人平等适用刑法的权利，也明确了行刑衔接中税务机关的职责，对税务机关及时发现并查处逃避缴纳税款提出了更高要求。另一方面，细化反向行刑衔接。《解释》增加了反向行刑衔接的具体要求，进一步明确了司法机关将相关案件移送行政机关处理的职责，即“对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院”。由此，税收违法犯罪的追诉机制形成闭环。

　　对税务执法人员提出更高要求。从效力看，《解释》的适用范围为涉税刑事案件，并非税务机关行政执法的直接依据，但税收犯罪的本质是法定犯，税法是刑法的前提法，刑法是打击税收违法行为的最后手段。在我国当前实行行政执法与刑事司法前后衔接、一体化打击涉税违法犯罪的工作模式下，《解释》既是打击涉税犯罪的法律依据，又是税收行政执法和行刑衔接工作的重要制度基础。《解释》强化了刑法与税法的法际整合和领域法学方法，更好地维护法秩序的统一性和提升协同保护功能，比如，《解释》将逃避缴纳税款的虚开行为调整认定为逃税罪，符合税法以制裁逃避纳税义务为中心设置行政责任的方法;在认定不申报逃税行为时使用“发生应税行为”这一税法术语，认定“应纳税额”时排除“依法预缴的税额”等，遵循了税法确定纳税义务的规则;将民法典撤销权制度引入税收刑法，打击通过减少责任财产逃避追缴欠税的犯罪行为，协调刑法与民法的关系。同时，刑法作为最严厉的制裁手段也要体现独立性，《解释》在界定虚开发票行为时，使用“没有实际业务”的概念，区别于发票管理办法中的“与实际经营业务情况不符”，从而排除了低开发票及不具有逃骗税款目的的虚开，合理限缩了虚开增值税专用发票罪的刑事制裁范围。这些条款的理解和适用，都需要税务执法人员不仅要学习掌握税收法律法规，还应准确理解和把握其他部门法的相关规定及其背后法理。

　　法律的生命力在于实施。《解释》是一个充满理论创新、制度创新和方法创新的法律解释文件，蕴含诸多科学理念和法治精神，不仅着眼于服务高质量发展，切实推动税收刑事法律的准确公正适用，而且对“危害税收征管罪”采用整体性解释方法，实现制度创新，对推动我国税收刑事法律体系化变革具有里程碑意义。当前，不仅要认真宣传和准确适用《解释》，也要完善顶层设计，及早谋划刑法中“危害税收征管罪”的体系化调整，推动实现税收刑事司法的良法善治。