劳务派遣企业的财税处理分析

2017年5月18日发布《劳务派遣企业的财税处理分析》一文以后，陆续收到几位朋友对于该案例采用总额法会计处理的质疑，同时也有几位朋友赞同采用总额法。这充分说明了涉及高度主观判断的领域，确实是会计实务中的难点，也是产生矛盾的集中所在。当然这也是会计的“魅力”所在！

大家争论的焦点在于“A公司承担了被派遣员工不能收到其提供服务的对价的信用风险”，是否构成“一票决定权”，从而得出A公司是当事人（主要责任人）而非代理人的“会计”结论。

在我国现行企业会计准则框架下，尚未对判断是否属于“会计上的”代理关系提供具体指引。

而现行《国际会计准则第18号——收入》示例中包含了对主体是“主要责任人”还是“代理人”的具体判断指引。该示例强调当主体承担了与销售商品或提供劳务相关的重大风险和报酬，则主体属于主要责任人。当主体以主要责任人身份销售商品或提供劳务时，相关的收入、成本以“总额法”确认；相反，当主体以代理人身份销售商品或提供劳务时，相关收入、成本则以“净额法”确认。

《国际会计准则第18号——收入》示例第21段指出：如果企业承担了与货物销售或劳务提供相关的重大风险和报酬，则其应当认定为主要责任人。满足以下一项或多项条件时，表明主体属于主要责任人：

（1）根据所签订的合同条款，企业是首要的义务人，负有向顾客提供商品或服务或者履行订单的首要责任，例如有责任确保所提供的商品或服务可以被顾客或用户接受。

（2）在顾客下订单之前和之后，以及在运输途中，或者在货物退回时，企业均承担了一般存货风险。

（3）企业具有定价自由权，该自由权可以是直接的也可以是间接的，例如通过提供额外的产品或服务。

（4）企业就其应向客户收取的款项，承担了源自客户的信用风险。

如果企业并未承担与货物销售或劳务提供相关的重大风险和报酬，则其应当认定为代理人。表明企业处于代理人地位的一项特征是：企业在交易中赚取的报酬是事先确定的，或者是按交易笔数和固定的金额标准计算，或者是就向客户收取的款项按确定比例计算。

需要说明的是，上述所列的各项条件仅仅是参考标准，并不表明在满足或不满足其中一项或多项条件的情况下，主体必然属于主要责任人或代理人。主体在判断采用总额法还是净额法进行会计处理时，首先需要明确自身在此经济事项中所处的地位，即其自身是否构成交易的一方，并承担交易的后果，还是仅仅在交易双方之间起到居间的作用，仅仅就其提供的居间代理服务收取佣金，而并不承担交易的后果。同时应当关注，主体应当按照“实质重于形式”的原则进行判断，而不能仅仅依据法律形式。

前已述及，我国现行的企业会计准则并没有对区分“主要责任人”和“代理人”作出明确指引，因此在实务中一般应用《国际会计准则第18号——收入》示例第21段的有关原则予以判断。

就本案例来说，应用“总额法”或“净额法”的关键分歧在于大家对“A公司承担了源自交易的信用风险”的判断，是否造成A公司承担了与提供劳务相关的重大风险和报酬。由于涉及高度的主观判断，因而造成实务中针对几乎相同的经济事项，出现截然不同的判断结果的情况。

需要关注的是，就本案例出现的会计处理争议，在我国《企业会计准则第14号——收入》修订并正式实施以后，很可能就不存在了。原因在于我国与国际会计准则持续全面趋同，我国收入准则的修订，必将引入《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》关于区分“主要责任人”和“代理人”的新的理念和判断原则。

2014年，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》。新收入准则明确，如果主体在其向客户转让商品或服务之前控制已承诺的商品或服务，则主体是主要责任人。如果主体的履约义务是为另一方安排提供商品或服务，则主体是代理人。

《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》应用指南第B37段指出，显示主体是代理人（因而在向客户提供商品或服务之前并未控制商品或服务）的因素包括包括：

（1）另一方对合同的履行承担主要责任；

（2）在客户订购商品之前或之后、运输过程中或退货时， 主体均不承担存货风险；

（3）主体对另一方的商品或服务没有自主定价权，因此，主体能够从此类商品或服务中获得的利益是有限的；

（4）主体的对价是以佣金的形式；以及

（5）对于因交付另一方的商品或服务而应收客户的金额，主体不承担信用风险。”

2016年，国际会计准则理事会于发布《对<国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入>的澄清》，重新澄清了主要责任人和代理人的判断指引。

《对<国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入>的澄清》强调，判断主要责任人的关键，是识别主体在客户转让特定商品或服务之前，是否对其具有控制权。在新收入准则下，对资产的控制，是指能够主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益的能力。

当向客户提供商品或服务涉及第三方时，取得以下任一控制权的企业是主要责任人：

（1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；

（2）企业自第三方取得其所提供服务的控制权后，能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；

（3）企业自第三方取得商品或服务控制权后，通过提供重大的服务将该商品或服务与其他商品或服务整合成某组合产出转让给客户。例如，如果企业提供的一项重要服务是将第三方提供的商品或服务整合成与客户签订的特定商品或服务，那么企业在商品或服务转移给客户之前控制该特定的商品或服务。因为企业首先控制了特定商品或服务的投入，并且主导了投入的这些商品或服务的使用，形成的整合在一起的产出结果是与客户签订的特定商品或服务。

同时，该文件将上述《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》应用指南第B37段修订为：“B37 表明主体在向客户转让前控制了特定商品或服务，从而属于主要责任人的因素包括但不限于以下几个方面：

（1）主体是履行提供特定商品或服务承诺的首要责任人。典型的责任包括对特定商品或服务的可接受性负责，例如，使商品或服务满足客户要求的首要责任。如果主体是履行提供特定商品或服务承诺的首要责任人，则表明提供特定商品或服务所涉及的其他方是代表主体的行为。

（2）主体在特定商品或服务向客户转让之前，或者向客户转移了控制之后（例如，如果客户有退货权时），承担了存货风险。例如，如果主体在获得一项客户合同之前获得了，或者承诺其自身获得特定商品或服务，则可能表明主体有能力在特定商品或服务向客户转让之前主导其使用，从而获得其几乎所有的剩余利益。

（3）主体对特定商品或服务具有自主定价权。对特定商品或服务定价，可能表明主体有能力主导该商品或服务的使用，从而获得其几乎所有的剩余利益。但是，在某些情况下，代理方也可能具有自主定价权。例如，代理方可能具有一定的定价自由度，以使其为安排其他方向客户提供商品或服务所提供的服务产生额外的收入。

B37A 根据特定商品或服务的不同性质，以及不同合同条款和条件，第B37段所述因素可能具有不同的相关性。此外，在不同的合同下，不同因素可能提供不同程度的证据。”

修订后的第B37段，补充说明了各项考虑因素与特定商品或服务控制权之间的关系，更加体现了新收入准则的“控制权转移模型”。并且，文件删除了原B37段中考虑的第（4）、（5）两个因素。其中，第（4）因素，是否以佣金形式收取对价并不是必要条件；第（5）因素，对收款信用风险的判断，是“风险报酬转移模型”下的条件，与“控制权模型”不相关，也非必要条件。该文件同时强调，第B37段各项因素并非是必须逐项分析的，只要有其他因素证明，主体在相关商品或服务向客户转让前，对其具有控制权，即可表明该主体为主要责任人。

下面我们基于新旧收入准则的原则规定继续进行案例分析（注：案例较上一篇文章略有修改）。

案例

A劳务派遣公司（增值税一般纳税人）与B公司（用工单位）签订劳务派遣协议，协议约定A公司向B公司派遣劳动者。这些劳务派遣员工由B公司决定聘用后，由A公司与被派遣人员签订《劳动合同》。劳务派遣员工由B公司负责分配具体工作，进行业绩考核，并根据B公司的薪酬政策计算薪酬。劳务派遣员工需遵守B公司的规章制度，B公司具有奖惩、辞退这些人员的权力。如B公司辞退被派遣员工或被派遣员工从B公司离职，A公司亦将与其解除《劳动合同》，如果B公司辞退被派遣员工，相关辞退费用由B公司负责，由B公司支付给A公司并由A公司转付被辞退派遣员工。

劳务派遣协议约定，B公司承担被派遣人员的工资、社会保险费用和其他福利费用（以下简称“薪酬支出”），A公司按照B公司提供的数据，扣除应由个人负担的社会保险、住房公积金、个人所得税等代扣代付款项后的余额向被派遣员工支付薪酬。同时，B公司按被派遣员工的数量及单价，按月向A公司支付服务费用。如果B公司未按约定支付其应承担的薪酬支出和劳务派遣服务费用，A公司有权解除《劳务派遣协议》，并追究B公司的违约责任。

2016年度，A公司发生劳务派遣员工薪酬支出1696万元，扣除各项代扣代付款项50万元，按《劳动合同》约定向被派遣员工支付。同时，A公司收到B公司支付的2016年度劳务派遣服务费用424万元。

以下情形，均独立适用于以上情况：

（1）《劳动合同》及《劳务派遣协议》生效后，B公司应当向A公司指定账户缴存一定数额的保证金，该保证金足以覆盖被派遣员工3个月的薪酬支出。同时，B公司按月将被派遣员工的薪酬支出拨付A公司。《劳务派遣协议》解除时，A公司退还B公司缴存的保证金。

（2）《劳动合同》及《劳务派遣协议》生效后，B公司按月将被派遣员工的薪酬支出拨付A公司。

（3）《劳动合同》及《劳务派遣协议》生效后，B公司与A公司于每年年度终了后的一个月内结算上年被派遣员工的薪酬支出。在此之前，应由B公司承担的被派遣员工的薪酬支出由A公司垫付。