劳务派遣企业的财税处理分析

基于《国际会计准则第18号——收入》的会计处理分析

1.第一种情形

（1）确定A公司是否对被派遣员工的服务负有首要责任，即A公司是否为该服务的首要义务人。

如果A公司对被派遣员工的服务附有首要责任，以确保被派遣员工的服务可以被B公司接受，而被派遣员工仅对A公司负责，则可能表明A公司是主要责任人，而不是代理人。

情形1中，劳务派遣员工由B公司负责分配工作，进行业绩考核，A公司并不对被派遣员工的服务是否被B公司接受负责，表明A公司不对被派遣员工的服务负有首要责任，不是首要义务人。

（2）确定A公司是否承担了被派遣员工服务的风险和报酬

如果协议约定无论B公司是否接受被派遣员工的服务，A公司都必须向该被派遣员工支付薪酬，则A公司承担了与该项服务相关的“风险和报酬”，可能表明A公司是主要责任人，而不是代理人。

情形1中，劳务派遣员工由B公司决定聘用后，由A公司与被派遣人员签订《劳动合同》。B公司承担被派遣员工的薪酬支出。如B公司辞退被派遣员工或被派遣员工从B公司离职，A公司亦将与其解除《劳动合同》，如果B公司辞退被派遣员工，相关辞退费用由B公司负责，由B公司支付给A公司并由A公司转付被辞退派遣员工。这些情况表明A公司没有承担被派遣员工服务的风险和报酬。

（3）确定A公司是否具有被派遣员工服务的定价自由权

如果A公司具有被派遣员工服务的定价自由权（该自由权可以使直接的也可以是间接的），可能表明A公司是主要责任人，而不是代理人。

情形1中，A公司仅具有提供劳务派遣服务的定价的自由权，而劳务派遣员工由B公司根据自己的薪酬政策计算薪酬，表明A公司不具有被派遣员工服务的定价自由权。

（4）确定A公司是否承担了B公司的信用风险

如果B公司未按《劳务派遣协议》的约定支付其承担的被派遣员工的薪酬支出，A公司承担了其信用风险。可能表明A公司是主要责任人，而不是代理人。

由于A公司与被派遣员工签订《劳动合同》，在法律上被派遣员工的薪酬应由A公司发放，后A公司再根据《劳务派遣协议》的约定向B公司收取，可以看出，从法律关系上看，A公司承担了B公司的信用风险。

但是，情形1中，《劳务派遣协议》中约定B公司应当向A公司指定账户缴存一定数额的保证金，该保证金足以覆盖被派遣员工3个月的薪酬支出。并且约定，如果B公司未按约定支付其应承担的薪酬支出和劳务派遣服务费用，A公司有权解除《劳务派遣协议》，并追究B公司的违约责任。可以合理确定，在B公司违约未支付其应承担的薪酬支出时，B公司有权解除《劳务派遣协议》以避免其损失。因此，就本情形来讲，A公司并没有承担B公司的信用风险。

除上述（1）-（4）情况以外，B公司按被派遣员工的数量及单价，按月向A公司支付服务费用，即A公司在该经济事项中赚取的报酬是事先确定的。这符合代理人的特征。

综上分析，A公司并未承担与被派遣员工提供服务相关的重大风险和报酬，则其应当认定为代理人。因此，A公司应当按照“净额法”进行会计处理。 

2.第二种情形

关于第二种情形，（1）至（3）的分析结论不变。同时，A公司在该经济事项中赚取的报酬是事先确定的，也符合代理人的特征。

而第二种情形下，B公司按月将被派遣员工的薪酬支出拨付A公司，由于没有保证金条款，说明较第一种情形来讲，A公司可能承担了B公司的信用风险。

前已述及，上述所列的各项条件仅仅是参考标准，并不表明在满足或不满足其中一项或多项条件的情况下，主体必然属于主要责任人或代理人。主体在判断采用总额法还是净额法进行会计处理时，首先需要明确自身在此经济事项中所处的地位，即其自身是否构成交易的一方，并承担交易的后果，还是仅仅在交易双方之间起到居间的作用，仅仅就其提供的居间代理服务收取佣金，而并不承担交易的后果。

此时，进行分析时涉及较强的主观判断，A公司需要综合考虑其他的事实和情况。例如，利用以前具有类似条款的合同的执行情况，B公司履行合同义务能力的情况分析。

一般情况下，如果具有类似条款的合同执行情况，以及B公司履行合同义务能力执行情况的分析没有提供相反的证据，同时考虑到如果B公司未按约定支付其应承担的薪酬支出和劳务派遣服务费用，A公司有权解除《劳务派遣协议》，并追究B公司的违约责任。

可以认为A公司并未承担与被派遣员工提供服务相关的重大风险和报酬，应当将其认定为代理人。因此，A公司应当按照“净额法”进行会计处理。

3. 第三种情形

同样，在第三种情形下，（1）至（3）的分析结论不变。同时，A公司在该经济事项中赚取的报酬是事先确定的，也符合代理人的特征。

但相对于前两种情形，A公司明显承担了B公司较强的信用风险，因此，确定A公司是“主要责任人”和“代理人”需要高度的主观判断。

此时，除了需要利用以前具有类似条款的合同的执行情况、B公司履行合同义务能力的情况分析等信息以外，可能更需要关注此项合同条款真正的商业实质，并找寻行业内其他同业公司是否具有同类交易模式，以获得更多的证据来支持判断结论。

实务中，针对第三种情形，如果A公司以前没有类似合同条款的劳务派遣协议，并且行业内没有类似条款的案例予以借鉴，A公司可以判断自己为“主要责任人”，对该项《劳务派遣协议》采用总额法核算。

如果以后期间，A公司频繁采用第三种情形的劳务派遣结算模式，且其他交易条款没有发生实质性变化的情况下，如果根据经验表明，在此种结算模式下A公司并未承担重大的风险和报酬，A公司可以判定自己为“代理人”，从而对新签订的《劳务派遣协议》采用净额法核算。 

需要说明的是，针对本案例三种不同情形，不同的企业得出的结论很可能是不同的。实务中，很多企业和注册会计师认为，即使判断得出A公司承担了源自交易的信用风险，A公司也没有承担与提供服务相关的重大的风险和报酬。即从商业实质考虑，上述三种情形下均应当采用净额法。

基于《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》的会计处理分析

1.确定A公司是否对被派遣员工的服务负有首要责任，即A公司是否为该服务的首要义务人。

如果A公司对被派遣员工的服务附有首要责任，以确保被派遣员工的服务可以被B公司接受，而被派遣员工仅对A公司负责，则可能表明A公司是主要责任人，而不是代理人。

本案例中，劳务派遣员工由B公司负责分配工作，进行业绩考核，A公司并不对被派遣员工的服务是否被B公司接受负责，表明A公司不对被派遣员工的服务负有首要责任，不是首要义务人。

2.确定A公司是否承担了被派遣员工服务的风险和报酬

如果协议约定无论B公司是否接受被派遣员工的服务，A公司都必须向该被派遣员工支付薪酬，则A公司承担了与该项服务相关的“风险和报酬”，可能表明A公司是主要责任人，而不是代理人。

本案例中，劳务派遣员工由B公司决定聘用后，由A公司与被派遣人员签订《劳动合同》。B公司承担被派遣员工的薪酬支出。如B公司辞退被派遣员工或被派遣员工从B公司离职，A公司亦将与其解除《劳动合同》，如果B公司辞退被派遣员工，相关辞退费用由B公司负责，由B公司支付给A公司并由A公司转付被辞退派遣员工。这些情况表明A公司没有承担被派遣员工服务的风险和报酬。

3.确定A公司是否具有被派遣员工服务的定价自由权

如果A公司具有被派遣员工服务的定价自由权（该自由权可以使直接的也可以是间接的），可能表明A公司是主要责任人，而不是代理人。

本案例中，A公司仅具有提供劳务派遣服务的定价的自由权，而劳务派遣员工由B公司根据自己的薪酬政策计算薪酬，表明A公司不具有被派遣员工服务的定价自由权。

综上，根据《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》判断，在此三种情形下，所有因素（或迹象）均显示在向B公司提供服务之前，A公司没有控制该服务，A公司的履约义务是为B公司安排提供服务。因而A公司属于代理人，应当采用净额法进行会计处理。

学习资料来源：

天职研究：《收入确认：主要责任人和代理人的判断》

致同研究：《IASB和FASB发布新收入准则更新（主要责任人与代理人的判断）》