合伙企业的所得税的会计与税务处理

　　合伙企业，是我们在审计实务中，接触越来越多的一种企业类型，尤其是在投融资领域。合伙企业是指由各合伙人订立合伙协议，共同出资，共同经营，共享有收益，共担风险，并对企业债务承担无限连带责任的营利性组织。合伙企业分为普通合伙企业和有限合伙企业。

　　大家都知道，合伙企业不具有法人地位，从经济实质上，合伙企业就像一个通道，连接着投资者和被投资对象。根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额(以及简称“分配原则”)：

　　(一)合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额;

　　(二)合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额;

　　(三)协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额;

　　(四)无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

　　另外，《财税[2008]159号》文规定：合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

　　实务中，投资与被投资关系错综复杂，层级较多，为了方便分析，我们将合伙企业的投资方，及其被投资方简化成如下股权结构模式，并分别分析各个主体关于所得税的会税处理。

　　A1、A2、A3为B的投资方，C1、C2为B的被投资方

　　01、法人C1关于所得税的会税处理

　　法人C1代表公司或其他具有法人资格的组织，根据《企业所得税法》规定，C1为企业所得税纳税义务人，因此对于C1获取的所得，应根据企业所得税法规定，计提并缴纳企业所得税，并根据《企业会计准则第18号—所得税》规定，确认递延所得税事项。另外，根据《个人所得税法》规定，C1有代扣代缴个人所得税的法定义务，其应代扣代缴其支付给个人的应纳税所得所产生的个人所得税。

　　02、合伙企业C2关于所得税的会税处理

　　如C2存在对外的权益性投资，其涉及所得税的会税处理与B一致。

　　如C2无对外权益性投资，即C2为底层结构，根据《企业所得税法》和《个人所得税法》，C2自身既不是企业所得税的纳税人，也不是个人所得税的纳税人，但C2需根据《个人所得税代扣代缴暂行办法》规定，代扣代缴其支付给个人的应纳税所得所产生的个人所得税。

　　另外，C2获得的所得，应根据“先分后税”原则，按分配原则将所得分配给B，C2并非企业所得税的纳税义务人，C2不缴纳企业所得税，关于B的所得税会税处理，详见“合伙企业B关于所得税的会税处理”。

　　由于C2不是企业所得税的纳税人，因此其不适用《企业会计准则第18号—所得税》规定，C2无需确认递延所得税事项。

　　03、合伙企业B关于所得税的会税处理

　　合伙企业B既不是企业所得税的纳税人，也不是个人所得税的纳税人，但需根据《个人所得税代扣代缴暂行办法》规定，代扣代缴其支付给个人的应纳税所得所产生的个人所得税。由于B不是企业所得税纳税人，其获得C2分配的所得无需缴纳企业所得税。

　　B根据“先分后税”原则，对B生产经营所得和其他所得按分配原则分配，将应分配给其自然人投资者的部分，按《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)规定，将A1从B取得的生产经营所得，按“个体工商户的生产、经营所得”项目，向B实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳A1应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送给A1，此情形下，B以其自然人投资者的名义缴纳个人所得税，个人所得税的纳税义务人仍为B的自然人投资者，B仅为代理纳税，而并非《个人所得税代扣代缴暂行办法》中规定的需承担代扣代缴义务，因为《个人所得税代扣代缴暂行办法》规定的代扣代缴范围，并未包括“个体工商户的生产、经营所得”项目。

　　B按“先分后税”原则，对B生产经营所得和其他所得按分配原则分配，将应分配给其法人投资者的部分，由其法人投资者作企业所得税的缴纳工作，B对此部分无代扣代缴义务。

　　B按“先分后税”原则，对B生产经营所得和其他所得按分配原则分配，将应分配给其非法人、非自然人投资者(如B的投资者A3)的部分，B对此部分无代扣代缴义务。

　　由于B不是企业所得税的纳税人，B不适用《企业会计准则第18号—所得税》规定，因此无需确认递延所得税事项。

　　04、自然人A1关于所得税的会税处理

　　我们在讨论B的会税处理时已经提到，B根据“先分后税”原则，对B生产经营所得和其他所得按分配原则分配，将应分配给其自然人投资者的部分，按《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)规定，将B自然人投资者从合伙企业取得的生产经营所得，向B实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送其投资者，因此，A1虽为个人所得税的纳税义务人，但B分配给A1的所得，由B代为申报了个人所得税。

　　05、法人A2关于所得税的会税处理

　　A2是法人，为企业所得税的纳税义务人，B按“先分后税”原则，对B生产经营所得和其他所得按分配原则分配，将应分配给A2的部分，由A2作企业所得税的缴纳工作。

　　根据企业所得税法及其实施条例，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益，为免税收入，这里所指的收益是居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。问题来了，C1是法人，若合伙企业B将收到的C1分配的利润，分配给A2，这种情形下，A2是否能适用该条免税政策?

　　对于前述免税政策，我们应将“符合条件”理解为：

　　(一)居民企业之间——不包括投资的“独资企业、合伙企业、非居民企业”;

　　(二)直接投资——不包括“间接投资”;

　　因此，A2间接持有C1股权，其直接投资对象为B，而B并非免税条件中规定的居民企业，所以，A2收到的实质由C1分配的利润部分，不适用免税政策，应照章缴纳企业所得税。

　　A2是企业所得税纳税人，应根据《企业会计准则第18号—所得税》规定，确认递延所得税事项，同时，根据《个人所得税法》规定，代扣代缴其支付给个人的应纳税所得所产生的个人所得税。

　　06、合伙企业A3关于所得税的会税处理

　　A3为合伙企业，其涉及所得税的会税处理可以详见“合伙企业B关于所得税的会税处理”。

　　THE END

　　本文是作者个人对相关政策的理解和总结，不代表本人所任职事务所的立场。实务中应以财政部等相关部门的规定和监管要求为准。本文不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本文所述内容采取或不采取任何行动。

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