失控发票进项转出并补税 还收不收滞纳金?

对于受票企业来说，如果接受了失控发票，往往是过一段时间才能发现并对失控发票作进项转出处理，此时受票企业除了补缴相应的税款之外，是否还应补缴滞纳金？

随着金税三期全面上线和“互联网+税务”行动计划深入推进，税务机关监控发票异常数据的能力显著提升，虚开发票行为越来越难隐藏，虚开违法企业一有风吹草动就逃之夭夭，也导致失控发票暴露增加。由于认定发票失控需要一定的时间，受票企业通常在一段时间之后才能发现失控发票并对失控发票作进项转出处理。这时，企业除了补缴税款外，还应不应补缴滞纳金？

企业声音：失控发票进项转出补税后不应补缴滞纳金

近日，一家接受了失控发票的企业财务人员李某来到主管国税机关，就失控发票处理问题郑重地提出一个意见。

他说，企业接受的有关增值税专用发票是在认证通过后才失控的，且发票失控后公司从未收到税务机关或开票方的通知，因而无法得知所取得的有关发票已经失控，也不能及时对这些发票作进项转出处理。企业发现失控发票问题后，对这些发票作进项转出处理，修改相应属期的报表，征管系统自动计算应补缴税款并加收滞纳金。企业对于补缴税款没有异议，但觉得加收滞纳金不妥。

他分析说，根据《国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》（国税函〔2006〕969号）规定，属于“认证时失控”和“认证后失控”的发票， 暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，经核实不属于税务机关责任以及技术性错误造成的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。因此，对于失控发票应作进项转出处理并补缴税款，应该毫无疑问。但补税时税务机关是否应根据税收征管法第三十二条规定加收滞纳金，缺乏依据。

法律探析：失控发票补税是否加收滞纳金要区分原因

笔者觉得，探讨这个问题，需要弄清楚加收滞纳金的情形和发票失控的原因。

税收征管法第五十二条列举了加收滞纳金的情形。该条款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。该条款同时明确指出，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。这表明，只要是由纳税人自身原因造成不缴或少缴税款，就应追征税款且加收滞纳金。

然而，事实上，这种列举式的规定无法穷尽现实中的所有情形，对于因第三方过错等原因导致的不缴或少缴税款情况，是否应加收滞纳金，从该条款中找不到答案。

在实践中，发票失控主要有四种原因：一是开票方逾期未抄报税；二是发票虚开；三是开票方被税务机关认定为走逃或者失联企业，其在经营期内开具的发票被税务机关认定为异常；四是开票方丢失税控设备，导致无法抄报税等。在以上原因中，除了购买方明知发票系销货方虚开还接受之外，基本上都属于因销售方过错导致购买方需要补缴税款的情形。在此类情形下，是否应对购买方加收滞纳金？

第一，从法条上看。税收征管法第五十二条对于因第三方原因所致的不缴或少缴税款的情况是否应加收滞纳金没有提及，有待其他法律法规予以明确。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）指出，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条所指的“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条有关“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。根据这一规定，纳税人善意取得虚开的发票虽应作进项转出并补税，但不需要缴纳滞纳金。但该文件未明确其他发票失控情形下的滞纳金征收问题。

在有关事项没有具体规定的情况下，笔者认为可以采取类比的法律解释方法处理有关问题。从性质上看，善意取得虚开的发票与其他发票失控情形具有共同点，即都是因销售方过错导致购买方需要补缴税款，因此在加收滞纳金问题上也应作相同处理。此外，从性质上比较，销售方虚开发票比销货方逾期未抄报税或丢失税控设备等情形更为严重。根据“举重以明轻”原则，购买方善意取得虚开的发票补税时尚且不需要缴纳滞纳金，较之更轻微的发票失控情形就更不应该加收滞纳金了。

第二，从法理上看。我国行政强制法将征收滞纳金列为行政强制执行的方式之一，它是法律加诸不按期履行金钱给付义务的行政相对人的不利后果。从性质上看，该措施具有经济惩戒作用。但是从税法角度来看，学界普遍将税收作为公法上的债权债务关系。从债的原理上看，除了法律另有规定外（如《侵权责任法》中的无过错责任等），承担法律上不利后果的前提是当事人存在过错。因此，在销售方导致发票失控的情形下，不应对购买方加收滞纳金，以彰显法律公平。

如果不区分原因，对失控发票作进项转出时一律加收滞纳金，将会大大增加购买方的纳税风险。为了防范风险，作为增值税一般纳税人的购买方，在交易中需要充分调查销售方的信用、生产、经营等具体状况，以确保所取得的发票不会在通过认证后失控，避免滞纳金支出。这势必会大大增加其交易成本，降低交易效率，事实上这种努力未必有效果，长此以往甚至会抑制市场活力。

不管是民法中的善意取得制度，还是行政法中的信赖利益保护原则，都体现了保障交易安全的立法导向。作为调整征纳关系的部门法，税法应在防止国家税款流失和保障交易安全之间取得平衡。让企业对失控发票作进项转出并补缴税款，已避免有关税款流失，如果再对无过错的购买方加收滞纳金，会矫枉过正，有失公平，而且将极大地增加交易的不稳定性。

综上所述，笔者认为对于纳税人取得的失控发票，要分情况进行处理。

第一种情况，对于明知发票系销售方虚开还取得并认证抵扣的，应对其补征税款且加收滞纳金，并按有关规定予以处罚。第二种情况，对于善意取得虚开发票，且能够重新从销售方取得合法开具发票的，或取得销售方主管税务机关开具的证明销售方已补缴税款的，应允许其正常抵扣。第三种情况，对于善意取得虚开发票但不能重新从销售方取得合法开具发票的，或销售方未抄报税且未补缴税款的，或者经核实属于其他情形的，应追征税款，但不应加收滞纳金。

化解争议：对失控发票滞纳金处理立法予以明确

法律是实践的准绳，有关失控发票税务处理具体规定的缺失，会使税务人员在具体工作中无所适从，尺度不一。针对失控发票进项转出补税滞纳金规定的漏洞，建议通过以下两种方法弥补。

其一，完善税收征管法第五十二条规定。在其中增加纳税人因不可抗力或第三方过错等原因而不缴或少缴税款的情形，同时明确此类情形下只需要补缴税款，不应加收滞纳金。这样，实践中，对于因不可抗力等不可归责于纳税人原因引发的不缴或少缴税是否应加收滞纳金，便不会再有争议，有关失控发票滞纳金处理的法律依据也更为完善。由于税收征管法的效力位阶较高，在法律层面上对该问题进行明确，可以最大限度地避免有关纠纷。

其二，由国家税务总局出台文件，对其他发票失控情形下的滞纳金问题进行明确。由于税收征管法属于法律，修订程序较为繁琐，修法成本比较高，因而难以在短期内回应实践的有关需求。由国家税务总局出台相应的文件，能迅速弥补有关失控发票税务处理的法律漏洞，为各地税务机关提供切实可行的工作指引。

（作者：杭州市国税局公职律师）