与存货相关的内部交易对合并报表的所得税影响

　　与存货相关的内部交易是合并报表编制过程中最为常见的内部交易，可发生在母公司与子公司之间，也可发生在母公司与联营、合营企业之间。根据其交易流向的不同，又区分为顺流、逆流交易。根据发生主体及交易流向的不同，在合并抵销过程中有着不同的处理方式，对所得税也有着不同的影响。

　　1.联营、合营企业内部交易对合并报表的所得税影响

　　联营企业和合营企业因为不受投资方控制，不应该纳入集团公司的合并范围，但因为母公司通过权益法核算，为了避免内部交易对自身份额部分产生的利润虚增，母公司与合营企业、联营企业之间发生的内部交易也应比照“一体性”要求，在母公司的报表中对虚增份额部分进行调整，因而产生了合并报表层面所得税影响问题。

　　(1)联营企业与母公司之间产生的逆流交易

　　例1：甲公司为集团公司，除有10个子公司外，还有一个联营企业乙公司(甲公司持有乙公司20%股权)。乙公司2019年实现净利润为500万元，其中包含了将成本200万元的商品以300万元价格出售给甲公司形成的内部交易产生的利润100万元。假定不考虑其他因素。(注，本文中如无特殊说明，所得税税率均为25%)。

　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2019年净损益时，应将此内部交易产生的利润在确认时予以抵减，抵减后确认的“长期股权投资——损益调整”和“投资收益”为80万元。同时，在甲公司编制合并报表时，因该未实现内部交易体现在其持有存货的账面价值中，应在合并报表中确认“长期股权投资——损益调整”20万元，冲减存货20万元。

　　通过上述调整，在合并报表层面，长期股权投资的计税基础(即投资成本)与账面价值之间产生了暂时性差异，是否应确认所得税影响，应分为两种情况：①拟长期持有时，因暂时性差异不会转回，一般的做法是不确认所得税影响;②拟近期出售时，则应确认所得税影响。

　　调整后在合并报表层面的存货计税基础为300万元，而合并报表层面存货账面价值为280万元，形成可抵扣暂时性差异20万元(300-280)，应该确认递延所得税资产金额=20×25%=5(万元)。

　　(2)联营企业与母公司之间产生的顺流交易

　　例2：甲公司为集团公司，除有10个子公司外，还持有联营企业乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2019年12月8日，甲公司与乙公司达成销售协议，出售给乙公司一批商品，成本为300万元，不含增值税售价为500万元。乙公司将该批商品作为存货核算且至年末未对外售出。已知乙公司2019年实现净利润1000万元。

　　甲公司对乙公司采用权益法核算，在计算确认投资损益时，由于该内部交易虚增了母公司的利润，应冲减后分别确认“长期股权投资——损益调整”及“投资收益”160万元。同时，在合并报表中抵减“营业收入”100万元，“营业成本”60万元，差额计入“投资收益”40万元。对于上述调整，合并报表层面不产生暂时性差异，不考虑所得税影响。

　　2.针对母子公司内部交易的抵销

　　对于母子公司的内部交易，在编制合并报表时应予以抵销。由于存货内部交易抵销后，合并资产负债表中的存货账面价值为交易发生前销售方存货的账面价值，而购进方的采购成本成为计税基础，所以只要销售方存在销售损益，内部交易抵销后，就一定会产生暂时性差异。对此，应该在合并报表层面确认所得税影响，从而影响合并利润表中的所得税费用。

　　(1)不存在存货跌价准备时存货内部交易的抵销

　　如果子公司内部购入存货全部未销，或者部分已销部分未销，应将存货账面价值与计税基础之间产生的暂时性差异，确认所得税影响。若内部购入存货全部对外销售，说明存货的内部销售损益已全部实现，账面价值与计税基础之间不存在差异，也就不存在递延所得税的确认。

　　①当年合并抵销时对递延所得税的影响

　　例3：乙公司为甲公司的子公司。2019年10月19日，甲公司将成本80万元的商品作价100万元销售给乙公司。

　　情形一：子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货，则存货中包含了未实现内部损益20万元。母公司在编制抵销分录时，应分别抵销营业收入100万元，营业成本80万元，存货20万元。合并抵销后，在合并资产负债表中存货账面价值为80万元，而其计税基础为100万元，产生可抵扣暂时性差异20万元。在确认所得税影响后，合并资产负债表中增加递延所得税资产5万元，合并利润表中增加所得税费用5万元。

　　情形二：子公司购进的该商品本年末对外销售70%，产生收入100万元，剩余30%形成子公司存货。应在合并报表层面抵销的存货未实现内部销售损益为6万元(20×30%)。抵销后合并报表层面的存货账面价值为94万元，而购进成本100万元形成计税基础，则暂时性差异金额=100-94=6(万元)，应确认递延所得税资产1.5万元。

　　②连续编制的情形下，应将上年已确认的损益类调整项目，包括所得税费用的调整结转至本年的“未分配利润——年初”。同时计算应保留的递延所得税资产或负债，于本年进行相应的补提或冲减。

　　例4：接例3，假设母公司在第2年又对子公司销售了成本为120万元、售价为150万元的商品，销售毛利率为20%;至年末结存存货124万元，按照毛利率20%计算，其未实现内部销售利润为24.8万元。则2020年12月31日应保留的递延所得税资产为6.2万元(24.8×25%)。因上年度已确认递延所得税资产5万元，故应补确认递延所得税资产1.2万元。

　　(2)存在存货跌价准备时存货内部交易的抵销

　　如果内部交易购入的存货计提了减值，在合并报表层面，应以存货净值确认相应的递延所得税。

　　例5：接例3，至2019年年末，未实现对外销售的存货的可变现净值经测试为92万元，则子公司计提减值的金额=100-92=8(万元)。

　　①当年合并抵销时，由于计提存货跌价准备8万元，应以未实现内部销售损益20万元扣除存货跌价准备的净额确认对递延所得税的影响。当年年末在合并报表层面应确认递延所得税资产3万元(12×25%)。

　　②连续合并抵销时对递延所得税的影响

　　例6：接例5，子公司2019年购进的存货在2020年均已实现对集团外销售，在结转销售成本的同时，结转了存货跌价准备8万元。假设2020年母公司又将一批商品销售给子公司，售价150万元，成本为120万元。至2020年年末，子公司尚有60%存货未对集团外销售，假设剩余存货的可变现净值经测试为80万元，应计提减值金额=剩余存货成本90万元-可变现净值80万元=10万元;由于上年购入的存货已全部实现对外销售，在合并报表层面应转出上年结转的递延所得税资产3万元;而本年购进部分年末产生可抵扣暂时性差异8万元(虚增存货30万元×60%-计提跌价准备10万元)，在合并报表层面应确认递延所得税资产金额=8×25%=2(万元)。综上，在合并报表层面本年末应冲减递延所得税资产1万元(-3+2)。