甲供材在土地增值税清算时的扣除规定

　　三、熟地

　　应注意的是，纳税人在已征用和拆迁好的土地上进行开发，则这部分支出已体现在土地成本中，那么这部分土地征用及拆迁补偿费在房地产开发成本中就不允许再次扣除。

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条：条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用

　　国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2018年第1号：(一)取得土地使用权所支付的金额，是指为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，1.以出让方式取得土地使用权的，地价款为纳税人所支付的土地出让金。以行政划拨方式取得土地使用权的，地价款为按照国家有关规定补交的土地出让金。以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用人实际支付的地价款。

　　一）、土地成本分摊方法

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第九条：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按照转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按照建筑面积计算分摊，也可以按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　即土地成本的分摊可以按照占地(转让)面积法、建筑面积法、以及税务机关确认的其他方式分摊。

　　《国家税务总局关于广西土地增值税计算问题请示的批复》(国税函〔1999〕112号，1999年3月5日): 根据土地增值税立法精神，《细则》第九条的“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积。在土地开发中，因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的，按《细则》第七条法规，这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增值额的扣除项目。因此，在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊，即：可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。

　　即可转让土地总面积=开发土地总面积-不能转让公共设施面积。

　　对于土地增值税，房开企业土地取得成本的分摊原则是：分期分批开发的房地产的不同期次之间按占地面积法分摊，在同一期内不同的楼栋之间按占地面积法分摊(横向分摊)，同一楼栋之间若有不同的清算单位(如住宅与非住宅，普标与非普标等)按照建筑面积法分摊(纵向分摊)。

　　对于企业所得税，房开企业的土地成本一般按照占地面积法分摊。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第三十条规定：企业下列成本应按以下方法进行分配：(一)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

　　二）、土地闲置费、违约金、拍卖佣金、契税、红线外道路等

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)：房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)：土地闲置费计入施工成本。

　　房地产企业支付给国土资源局的土地违约金、滞纳金是否可以扣除?当政府及其主管部门代表国家行使权力时，支付给政府及其主管部门的各种违约金、滞纳金，一般应属于违反行政规定支付的款项，不属于经济类违约赔偿。因此，房地产企业支付给国土资源局的违约金、滞纳金，应具有行政处罚性质，不允许计入开发成本扣除。

　　国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2018年第1号：2.纳税人为取得土地使用权所支付的契税计入“取得土地使用权所支付的金额”准予扣除。对纳税人因容积率调整等原因补缴的土地出让金及契税，准予扣除;3.纳税人在取得土地使用权时，应政府要求承担的红线外道路、桥梁等市政建设支出，提供与本项目有关的证明材料，凭合法有效的凭证据实扣除，取得的收益抵减相应的扣除项目金额;4.纳税人取得土地使用权支付的拍卖佣金不得扣除。

　　三）、土地返还款

　　地方政府、财政部门以各种名义给予房地产开发公司的返还款在计算土地增值税时应如何处理?

　　常见有两种观点：

　　观点一：房地产开发公司取得的地方政府、财政部门的返还款，属于政府补助收入，不属于与转让房产有关的收入。应该计入营业外收入，对土地增值税清算不产生影响。

　　观点二：房地产开发公司取得地方政府、财政部门以各种名义向房地产开发项目返还土地出让金、城市建设配套费、税金等，实际上是变相降低了实际开发支出。因此，在计算土地增值税扣除项目金额时应抵减相应项目的扣除项目金额。对不能区分科目的返还资金，抵减土地出让金。

　　处理建议：

　　房地产开发公司取得的地方政府、财政部门的返还款，虽然不属于经营收入，但是确实与开发经营有着密不可分的关系。是地方政府为了吸引大量资金参与到当地开发建设中来给与开发商的一种政策优惠。执行的结果直接导致了开发商降低了开发成本。因此，在进行土地增值税扣除项目金额计算时，依照政府返还文件，用企业实际支出减除这部分返还款金额以后的差额计算扣除成本，也完全符合实质重于形式的原则。这样计算的结果才是企业真实的开发成本。

　　同时，可以控制个别开发商出以“先多交土地出让金，然后再取得政府返还款”的模式进行纳税筹划，以达到变相增加开发成本的目的，起到反避税的作用，更好体现税收公平的原则。

      项目代建

　　一、建筑安装费分摊方法

　　由于工程竣工结算是以单体工程为单位，因此一般情况下只需要按照不同的清算对象进行归集，不涉及分配。

　　对于涉及两个清算对象的综合楼，如1~3层为商铺，4层及以上为住宅，或者住宅分为普通标准住宅与非普通标准住宅等，需要准确划分各自的直接成本，难以划分的部分，应当按照建筑面积比例进行分配。

　　二、工程质保金

　　根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)“二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题：房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除;未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”

　　由此可见，土地增值税扣除的精髓就是“凭票扣除”，没有取得合法票据的不能扣除。

　　三、甲供材

　　开发项目涉及甲供材、混合销售的，应按以下规定处理：

　　根据《土地增值税清算管理规程》(国税发〔2009〕91号)第二十五条，采取包工不包料方式(甲供材)对外承包，支付给承包单位的建筑工程安装费，如果未包括工程所用主要材料，那么，甲供材部分支出凭合法有效凭证(购货发票)允许计入开发成本据实扣除，并允许作为加计扣除基数。

　　根据《增值税暂行条例实施细则》第六条、《营业税暂行条例实施细则》第七条规定，建筑安装成本支出，涉及混合销售业务的，必须分别取得销售货物增值税发票和建筑安装业营业税发票。营改增之后，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，应取得建筑安装业增值税发票。

　　对房地产企业采用甲供材方式自行提供部分建筑材料的，应审查其是否存在重复列支成本问题。重点审核企业与施工企业签订的建安合同中甲供材条款。核对房地产企业甲供材核算的记账凭证，同时查验建安发票的开具金额是否包含甲供材部分，如果同时列支的，应予以调出。

　　例如，A房开公司某项目需施工材料300万元，施工费200万元，工程总价500万元，A公司和B建筑公司签订施工合同，关于甲供材可能有两种约定方式：一种是合同外的方式，如双方约定施工合同总价200万元，B向A开具200万的发票，此外甲供材300万元，由A自行购买，并凭借购货发票扣除，这种方式是没有问题的;另一种是合同内方式，如双方约定施工合同总价500万元，B向A开具500万元发票，除了200万施工费外，甲供材300万元是由A公司代购，并转售给B公司，这样A公司购货时取得300万的发票，加上B公司开具的500万，一共有800万元列入开发成本，多列支了300万元，属于重复列支，如果加上开发费用10%以及加计扣除20%，多列支金额将达到390万元，因此在审核甲供材时要重点审核属于合同内还是合同外，是否重复列支。

　　四、装修费用

　　国税发[2006]187号规定：“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本”。

　　财税[2016]36号文件的附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，装饰服务，是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。基于此规定，“装饰”对建筑物与构筑物进行装饰和美化的工程作业，适用装饰业务的显然有一个前提——存在着独立完全的建筑物或构筑物。

　　为精装房购置的具有独立功能的、可移动家用设备、物品支出，不属于装饰、装修支出，不能作为开发成本扣除，更不能作为加计扣除的基数。在实际工作中应注意，企业在给装修公司结算时，装修费用支出是否包括这部分支出，如果包括，应从开发成本中剔除。

　　考虑到这部分支出确实是影响房价的一个主要因素，本着公平合理、实质重于形式的原则，房地产开发企业销售精装修房时，如其销售收入包括销售家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品(如窗帘、装饰画等)等取得的收入，可以总销售收入减去家用电器等的采购价格(凭合法有效凭证)作为房地产销售收入计算土地增值税。即遵循土地增值税“收入不征、成本不扣”的原则。

　　对于广西来说，国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2018年第1号“(五)纳税人销售已装修的房屋，发生的合理装修费用可计入房地产开发成本。1.纳税人销售已装修房屋，应当在《房地产买卖合同》或补充合同(协议)中明确约定。没有明确约定的，其装修费用不得计入房地产开发成本。上述装修费用不包括纳税人自行采购或委托装修公司购买的家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品(如窗帘、装饰画等)所发生的支出。2. 纳税人销售已装修的房屋时，随房屋一同出售的家具、家电，如果安装后不可移动，成为房屋的组成部分，并且拆除后影响或丧失其使用功能的，如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，其外购成本计入开发成本予以扣除。”因此，判断装修费用是否扣除还是要从“可移动性”“独立功能”的角度出发。

　　五、地下车位的成本费用

　　1.如企业自用或出租，可按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条“……(二)房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用”处理。

　　2.如属于公共设施，可按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条“……(三)房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用”处理。