跨年度债务调整的财税处理

　　某企业在2007年将一笔以前年度形成不需支付的债务100万元予以转销，所得税汇算清缴时已经按确实无法支付的负债作为其他收入申报纳税。2008年，该项债务的债权人要求支付该笔债务，但同意减按80万元受偿后清结债务。2007年转销债务的业务处理

　　按照《企业会计制度》规定，无需支付或者确实无法支付的应付账款，直接转入“资本公积”。但按照原《企业所得税暂行条例实施细则》以及《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）规定，因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过3年以上未支付的应付账款，如果债权人已按本办法规定确认损失并在税前扣除的，应作为其他收入并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。因此，在所得税汇算清缴时，须将计入“资本公积”的金额调增应纳税所得额。按33％税率计算，该笔业务应计缴企业所得税33万元。当然，也可以在确认资本公积时直接扣除应缴纳的企业所得税金额。企业应该补做会计分录：

　　借：资本公积——其他资本公积　　330000

　　　　贷：应交税金——应交所得税　　330000。

　　这样，该笔业务只是涉及2007年多缴纳企业所得税33万元，影响资本公积67（100－33）万元，不影响其他项目。

　　如果企业2007年已经执行新《企业会计准则》，则会计上无须支付的应付账款应直接计入当期损益，借记“应付账款”，贷记“营业外收入”。税务方面与前述规定相同。这样，该笔业务不对会计利润和应纳税所得额产生差异，但因该笔业务实际造成2007年多缴纳企业所得税33万元，会计利润多计67万元，假定其中盈余公积6.7万元，分配股利26.3万元，未分配利润34万元。

　　2008年的调整业务处理对方要求支付债务，说明当初转销该笔应付账款的业务处理存在问题。以现行会计制度和新《企业会计准则》衡量，该事项应该属于一项前期差错，即在会计核算时，在确认、计量、记录等方面出现的错误。2008年应该先按前期差错更正的相关规定进行调整业务处理。

　　如果企业仍然执行《企业会计制度》，对本期发现的与本期相关的会计差错，应当调整本期相关项目；本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益，应当直接计入本期净损益，其他相关项目也应当作为本期数一并调整，如不影响损益，应当调整本期相关项目；本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应当将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整，如不影响损益，应当调整会计报表相关项目的期初数。按此规定，如果该项业务属于不影响损益的非重大差错，则直接调整当期相关项目即可。如果属于不影响损益的重大差错，则只需要调整会计报表相关项目期初数，即调整减少资本公积项目67万元，调整减少应缴税金项目33万元，调整增加应付账款100万元。

　　税务方面，按照《中华人民共和国税收征收管理法》规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”。当然，实践中发生此类问题需要企业向税务机关提出申请并提交相应证明资料，供税务机关审批，而税务机关审批后会视情况决定将应退税款抵顶以后期间应纳税款或者予以退库。企业可做如下分录：

　　借：资本公积　　670000

　　　　应交税金——所得税　　330000

　　　　贷：应付账款1000000。

　　当然，将分录中“应交税金——所得税”科目改为“其他应收款——应收以前年度多缴所得税”似更合理。这样，可以视税务机关的审批意见确定进一步的会计处理，如抵顶发现当期（2008年）及以后应纳税款的，借记“应交税金”，贷记“其他应收款”；予以退库的，收到退库款时借记“银行存款”，贷记“其他应收款”。
　　如果企业执行新《企业会计准则》，因上述业务系误解了预期能够取得并加以考虑的信息，具有疏忽或者曲解事实的可能，更符合前期差错的特征（当然也不排除舞弊的可能）。按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。按照相应的应用指南规定，对前期差错应视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行重新列示和披露。对于不重要的差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。税务方面，相关规定与前文所述无异。

　　如果认为上述业务不属于重要的差错项目，企业直接按2007年会计处理口径作调整处理即可。但只需要借记“营业外收入”，贷记“应收账款”即可（严格来说，用红字冲销更合理），但应该注意收集相关资料作为会计处理的依据并向税务机关报告2007年多缴税款情况。不过按业务性质判断，考虑到涉及以前期间多缴纳所得税需要申请退回，笔者认为按照重要差错处理比较合理。这样，企业需要调整2007年业务处理对2008年期初留存收益项目的影响，并同时调整应收账款等项目。

　　1.调整恢复冲销的应收账款：

　　借：以前年度损益调整1000000

　　　　贷：应付账款1000000。

　　2.调整多缴纳的所得税

　　借：其他应收款——以前年度多交所得税　　330000

　　　　贷：以前年度损益调整　　330000。

　　3.将以前年度损益调整转入利润分配

　　借：利润分配——未分配利润　　670000

　　　　贷：以前年度损益调整　　670000。

　　4.调整盈余公积及多分配的利润

　　借：盈余公积　　67000

　　　　其他应收款——应收多分配利润　　26300

　　　　贷：利润分配——未分配利润　　330000。

　　5.调整相关报表项目。应调整相关报表2007年年末数及2008年年初数，调增应付账款项目100万元，调减其他应收款项目59.3万元（应收多分配给股东的股利26.3万元以及多缴纳的企业所得税330000万元），调减盈余公积6.7万元，调减期初未分配利润34万元。按减让协议偿债的业务处理按减让协议偿还80万元后转销债务，这属于标准的以现金清偿（减让后）债务的债务重组业务。按照《企业会计制度》规定，账面债务100万元与偿还金额80万元的差额20万元计入资本公积；而按照新《企业会计准则》的相关规定，20万元差额计入营业外收入。税务方面按照《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定的精神，企业债务重组收入（指收入净额，即前述20万元）属于应计入企业收入总额中的“其他收入”项目。所以无论企业会计上如何核算，该项目都会影响2008年度应纳税所得额20万元，影响可能应缴纳的企业所得税额5万元（20×25％）。此外，在执行《企业会计制度》的情况下，该项业务影响资本公积项目15万元（20－5）；在执行新《企业会计准则》的情况下，该项目影响企业会计利润15万元。