中国注册会计师鉴证业务基本准则

注册会计师鉴证报告不能等同于司法会计鉴定报告

　　刑事诉讼实务中，当案件涉及到财务会计专门性问题，侦查机关认为需要对该专门性问题进行鉴定时，经常聘请会计师事务所中的注册会计师进行鉴定。注册会计师应当按照司法部2000年发布的《司法鉴定执业分类规定(试行)》第九条“司法会计鉴定”执业类别，执行司法鉴定工作，出具司法会计鉴定报告。实务中注册会计师并不按照司法鉴定程序和规范，而是按照注册会计师鉴证业务准则出具《鉴证报告》比较常见。笔者认为，这是不合适的，司法机关及注册会计师应当厘清“鉴证”与“司法会计鉴定”的差异，正确处理司法会计鉴定业务的聘请与受理。

　　一、注册会计师鉴证与司法会计鉴定的差异

　　注册会计师鉴证与司法会计鉴定尽管有很多的共性，如检查验证的对象都包括财务会计资料及相关证据材料，都是由具有会计审计专业知识的人员对财务会计问题作出判断，都需要出具书面意见等，但两者差异也十分明显，主要表现为以下四方面：

　　1.概念差异

　　注册会计师鉴证是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任的程度。

　　司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。

　　2.材料来源差异

　　财政部《中国注册会计师鉴证业务基本准则》(财会[2006]4号)第二十九条注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。

　　司法部《司法鉴定程序通则》(司法部令第132号)第十二条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。

　　以上差异说明，鉴证需要的材料，可以由委托方和被鉴证单位提供，也可以由注册会计师自行获取，而司法鉴定需要的材料，必须由委托方提供。

　　3.材料质量差异

　　《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十八条规定，注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。

　　《司法鉴定程序通则》第十五条规定，发现鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的，司法鉴定机构不得受理。

　　以上差异说明，注册会计师鉴证需要的材料，可以是充分的，也可以是适当的，《准则》对“适当”没有作出定义，完全是基于注册会计师个人职业判断;而司法会计鉴定需要的材料，在“质”上要求是真实、完整、合法的，在“量”上要求是充分的，才能达到鉴定法定条件。

　　4.报告意见类型差异

　　鉴证报告意见类型：《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十四条规定，对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》第七十二条第二款规定，由于工作范围受到业务环境、责任方或委托人的限制，注册会计师不能获取必要的证据将鉴证业务风险降至适当水平，在这种情况下，应当出具保留结论或无法提出结论的报告。该准则其他相关条款规定，注册会计师还可以根据不同情况出具无保留结论和否定结论的鉴证报告。

　　司法会计鉴定报告意见类型：目前，司法会计鉴定相关规范没有对鉴定意见类型作出划分，但理论上可以将司法会计鉴定意见区分为确定性意见和限定性意见两类。最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释第八十四条规定，对鉴定意见应当着重审查的内容包括“鉴定意见是否明确”。根据该精神，可以作为证据使用的司法会计鉴定意见应当是确定性的，对于限定性的鉴定意见，必须对附加条件作出判断后才可以使用。

　　二、论证参考案例

　　陈某职务侵占罪案刑事判决书(2014)深罗法刑二初字第374号。

　　犯罪嫌疑人陈某系某旅游总公司某分社副总经理，负责分社旅游款的收取和上交总公司工作。2013年6月，总公司发现陈某利用职务上的便利，违反公司规定，私自使用自己的账号或者现金的方式，收取团队内的客户旅游款后占为己有，向公安机关报案。为了查明案情，公安机关聘请某会计师事务所有限公司对相关财务会计问题进行鉴定，会计师事务所出具了《关于陈某职务侵占案所涉某分公司应收国内部陈某业务欠款情况的鉴证报告》，鉴证结论：截止2014年8月31日，账面应收国内部陈某业务欠款余额人民币449万元，其中，按记账凭证后有无附单据分类，记账凭证后有附单据的应收国内部陈某业务欠款余额439万元，记账凭证后没有附单据的应收国内部陈某业务欠款余额10万元。公诉机关以该鉴证结论作为证据向法院提起公诉，指控陈某涉嫌职务侵占449万元。

　　法院审理后认为，公安机关委托会计师事务所有限责任公司出具的关于陈某业务欠款情况的鉴证报告中，存在记账凭证没有附单据或附单据为复印件。鉴于该鉴证报告存在上述错误和瑕疵，本院对该证据不予采信。法院综合其他证据情况，判决被告人陈某无罪，二审维持原判。

　　三、问题探讨

　　本案鉴证结论没有被法院采信，原因在于注册会计师鉴证材料为没有原始凭证的记账凭证和原始凭证为复印件材料。以下分别从“鉴证”和“鉴定”角度予以探讨：

　　(一)从注册会计师执行鉴证业务角度探讨。注册会计师鉴证业务准则规定注册会计师能够获取“适当”的证据即可受理，可以视获取证据的充分性和适当性出具无保留结论、保留结论、否定结论和无法提出结论的鉴证报告。假如本案公安机关出具的聘请手续明确要求“鉴证”，注册会计师并不违反注册会计师鉴证业务准则相关规范。

　　(二)从司法会计鉴定角度探讨。

　　司法会计鉴定属于司法鉴定执业类别之一，鉴定过程中涉及的程序和规范应当执行相关诉讼法律法规、司法解释和《司法鉴定程序通则》，其中与本案有关的司法解释为最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释，该解释第六十九条第(一)项规定：“物证、书证是否为原物、原件，是否经过辨认、鉴定;物证的照片、录像、复制品或者书证的副本、复制件是否与原物、原件相符，是否由二人以上制作，有无制作人关于制作过程以及原物、原件存放于何处的文字说明和签名”。第七十一条规定：“书证有更改或者更改迹象不能作出合理解释，或者书证的副本、复制件不能反映原件及其内容的，不得作为定案的根据。书证的副本、复制件，经与原件核对无误、经鉴定为真实或者以其他方式确认为真实的，可以作为定案的根据”。《司法鉴定程序通则》第十四条规定：“司法鉴定机构应当对委托鉴定事项、鉴定材料等进行审查。对于鉴定材料不完整、不充分，不能满足鉴定需要的，司法鉴定机构可以要求委托人补充;经补充后能够满足鉴定需要的，应当受理”。第十五条规定：“发现鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的，司法鉴定机构不得受理”。

　　《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十八条规定，注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。该条文中的“除有特定要求者外”，笔者理解应当是指诉讼法律法规和司法鉴定规范、程序和标准已有规定的要求，应当从其规定。本案部分记账凭证后没有原始凭证，部分记账凭证后所附原始凭证为复印件，而该复印件未经侦查机关与原件核对无误，说明鉴定材料达不到已有的《司法鉴定程序通则》规定的司法鉴定条件，属于鉴定机构不得受理情形。会计师事务所受理司法鉴定聘请，而出具的是鉴证报告，以鉴证报告代替司法会计鉴定报告，以鉴证规范代替司法鉴定规范，系规范执行错误。

　　最后需要说明的是，笔者并不完全否定鉴证报告的证据作用，对不违反诉讼法律和司法鉴定程序、规范和标准出具的鉴证报告，在诉讼中可以作为证据使用。

　　作者简介

　　章宣静，浙江省苍南县人民检察院，中国政法大学法务会计研究中心特聘研究员，华东政法大学刑事辩护研究中心研究员，山东政法学院司法会计学研究所研究员，星火律师平台法律专家资源库专家顾问。

　　来源：沪法网 章宣静