中国注册会计师鉴证业务基本准则

注册会计师法律责任认定如何适用新《证券法》第56条的思考

　　法律适用一般是指国家司法机关基于法律赋予的职权和一定的法律程序，运用法律处理诉讼案件和解决各类纠纷的活动。随着新《证券法》的生效，会计师事务所及其工作人员虚假陈述导致扰乱证券市场，并给投资者造成损失，应当承担赔偿责任。但是在认定虚假陈述的具体法律责任时，根据一般侵权损害赔偿责任构成要件分析，新《证券法》第56条在法律适用过程中仍然存在诸多障碍。

　　一、新《证券法》第56条的修订解读

　　新《证券法》修订实施后，对会计师事务所及其工作人员最大的影响是提高了其行政处罚责任的上限以及增加了虚假陈述的民事赔偿责任，列示于新《证券法》第56条，由原《证券法》第78条的内容修订而来。新《证券法》第56条增加了关于会计师事务所及其工作人员若在工作中虚假陈述，则应当承担赔偿责任的规定，而原《证券法》第78条没有关于会计师事务所及其工作人员的赔偿责任的规定。新《证券法》扩大了虚假陈述的责任主体，将会计师事务所及其工作人员也纳入民事赔偿责任的责任主体范围，有利于规范证券市场，也有利于投资者利益保护。但是，第56条仅做了笼统的规定，要求会计师事务所及其工作人员在虚假陈述导致投资者遭受损失时应承担赔偿责任，并没有具体规定虚假陈述的具体认定标准、投资者损失的计量标准以及责任承担的具体标准等内容。

　　1.未合理区分审计责任与会计责任。虚假陈述的法律责任认定的关键在于认识与区分审计责任和会计责任。审计责任和会计责任的法律性质不同、工作要求不同、法律后果不同，且对投资者的投资决策影响力不同。审计责任指会计师事务所及其工作人员按照审计准则基于被审计公司提供的资料对其财务报表进行审计，进而对财务报表提供合理保证;会计责任是企业按照会计准则编制财务报表，真实、公允反映财务状况和经营成果。因此，不能笼统地将会计师事务所及其工作人员和被审计公司在证券虚假陈述方面认定为共同侵权，承担赔偿责任。不对审计责任和会计责任进行区分，不利于会计师事务所及其工作人员在实务中为自己的执业行为进行陈述，不利于会计师事务所及其工作人员维护自身合法权益。

　　2.内容过于宽泛，不利于法院直接适用。关于虚假陈述民事责任的法律法规零散，缺乏衔接。(1)主观态度。我国当前立法没有对会计师事务所及其工作人员虚假陈述的主观态度做具体规定，并没有明确要求主观故意，也未区分不同程度的过失标准。(2)归责原则。《证券法》《公司法》等法律要求会计师事务所及其工作人员“证明自己没有过错”，《注册会计师法》等规定民事责任判定适用“过错原则”，但并未明确是“普通过错原则”或“推定过错原则”。(3)虚假陈述的标准。新《证券法》第56条规定虚假陈述是指“编造、传播虚假信息或者误导性信息”，《审计侵权规定》提到了“虚假陈述、误导性陈述、重大遗漏”三种情形，《虚假陈述规定》则在此基础上还包含了“不正当披露信息”。虚假陈述的具体情形既有积极的作为也有消极的不作为，这在法律层面是不同的行为，对应的惩戒也应有所差异，而在实务中，对于不同行为的法律责任并没有做具体的区分规定。(4)责任承担的方式。《证券法》仅规定了赔偿责任，没有和《侵权责任法》等其他相关法律法规形成明晰衔接，因此在实务中，会计师事务所及其工作人员所承担的民事赔偿责任应当是连带责任还是按份责任，都是需要进一步明确的内容。

　　3.法律配套体系不完善。从新《证券法》第56条的内容理解，只要会计师事务所及其工作人员编造、传播虚假信息或者误导性信息，扰乱证券市场给投资者造成损失的，都属于虚假陈述应当承担赔偿责任，并未规定免责的情形。而《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第40条认为会计师事务所及其工作人员所从事的鉴证业务是具有重大错报风险和检查风险的可能性的，该鉴证业务风险是在预期范围内可承受的。实务中，最高人民法院也曾通过《虚假陈述规定》《审计侵权规定》等司法解释对部分法律没有涉及的问题作了进一步规定，但范围仍然是有限的，许多司法实践中的边缘性问题仍然没有找到解决方法，仍缺少配套制度。例如，法官认定虚假陈述的具体标准，即由法官来判断会计师事务所及其工作人员在审计活动的过程以及审计报告内容是否存虚假陈述，但法官很可能不具备专业的审计知识。

　　新《证券法》中对注册会计师从事审计、验资等实务操作中面临具体问题所需承担的民事责任的性质、归责等并未做出明确规定。法官审理案件依据的相关法律法规并不具备技术性和专业性，仅在形式上规定责任承担，没有具体说明注册会计师审计责任的认定方式，而可以有效适用的会计准则对法官的专业知识有较高要求，因此很容易使案件审理陷入无法可依的困境，追究会计师事务所及其工作人员的法律责任在当前难以实现。

　　二、会计师事务所及其工作人员虚假陈述的责任认定

　　在会计师事务所及其工作人员虚假陈述法律责任认定实务中，法院主要关注责任主体、违法行为、损害后果以及因果关系等方面的内容，具体而言，对于新《证券法》第56条规定的内容在法律责任认定过程中，责任主体、主观心态、客观行为、损害后果、因果关系等环节都有可能会涉及到。但是，鉴于该法律条文规定过于宽泛，在适用过程中还有可能需要适用其他法律法规，如《注册会计师法》等，来对会计师事务所及其工作人员虚假陈述法律责任进行认定。

　　1.责任主体。关于虚假陈述的责任主体有“一元论”和“二元论”两种观点。“一元论”基于审计活动是职务行为的理论，认为注册会计师的审计行为经由会计师事务所授权，并以其名义完成，因此会计师事务所应对第三人承担责任而注册会计师免责(于守华等，2011)。“二元论”则突出了注册会计师执业过程中进行职业判断的重要性，认为只有将其列为与会计师事务所共同担责的主体才能达到有效限制审计行为的目的(万里霜，2015)。《注册会计师法》(2014)第42条以及《公司法》(2018)第207条第3款等都将承担民事责任的主体规定为会计师事务所，没有把注册会计师民事责任明确写入法条。其优势在于投资者能够高效确认侵权主体，减少法院的诉累，免去责任划分的复杂过程，理论上有利于赔偿的可行性，但也易引发如注册会计师缺乏责任意识、注册会计师将其作为诉讼的抗辩理由、撤销原所设立新所逃避责任等实务问题。新《证券法》第56条将承担民事责任的主体规定为会计师事务所及其工作人员，是在法律层面对虚假陈述责任主体规定的一大进步，是适应注册会计师行业发展的法律进步。

　　2.行为规范。出具虚假陈述审计报告是虚假陈述责任认定的客观行为要件。新《证券法》第56条规定，会计师事务所及其工作人员传播证券市场信息必须真实、客观，编造、传播虚假信息或者误导性信息导致扰乱证券市场的行为是虚假陈述。会计师事务所及其工作人员违反直接或间接规定则有可能会被认定为违法行为，直接规定如《注册会计师法》第20条规定的3种情况和第21条禁止的4种行为等，间接规定包括注册会计师应遵守的一系列执业准则和工作程序，例如，《中国注册会计师执业准则》《职业道德规范》《虚假陈述规定》《审计侵权规定》等。会计师事务所及其工作人员审计过错的主观方面主要考察其在审计过程中是否全程保持必要的职业谨慎，是否保持独立、客观、公正的工作态度，并在作出客观公正结论的过程中秉持职业关注;客观方面主要考察其在审计过程中是否全程保持严格遵守相关执业准则规定。“执业准则”是人民法院判断审计报告真实性的重要标准和认定依据，通常情况下，在遵守执业准则的规定的情形下出具的审计报告，可以认定为真实、合法、有效的审计报告。《审计侵权规定》也将“执业准则”纳入了法律程序的范畴，如果会计师事务所及其工作人员履行了职业谨慎的义务，并贯彻执行了相关“执业准则”，但是从结果上看，还是未能揭示被审计事项中的个别错弊，则被认定为审计活动中的固有业务风险，会计师事务所及其工作人员可以不需要承担民事赔偿责任。

　　3.损害后果。新《证券法》第56条规定，“给投资者造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。实务中，如何界定投资者以及如何认定投资者的损失是需要法院谨慎考虑的事项。《审计侵权规定》将这里的投资者定义为合理信赖会计师事务所及其工作人员出具的审计报告的投资主体。《虚假陈述规定》指出实际损失是指投资者因会计师事务所及其工作人员违反证券法虚假陈述导致的后果，会计师事务所及其工作人员的民事赔偿责任仅指投资者实际发生的经济利益损失，是指可以直接用货币计量单位确定的损益相抵后的实际利益。同时，要求投资者有义务在合理期限内进行合理避损，否则投资者将失去损失扩大部分的经济利益的胜诉权。

　　4.因果关系。从新《证券法》第56条第三款可知，在会计师事务所及其工作人员的虚假陈述行为与投资者的损失之间，应当是具有直接因果关系的，只要会计师事务所及其工作人员编造、传播虚假信息或者误导性信息，扰乱证券市场，给投资者造成损失的，就应当依法承担赔偿责任。《虚假陈述规定》第18条将虚假陈述责任认定的因果关系规定为推定因果关系，通常情况下根据一定的事实基础默认推定虚假陈述与损害之间具有直接因果关系，会计师事务所及其工作人员能够自证清白的情形除外。认定因果关系是否成立通常需要考量以下两点内容：第一，审计报告的使用者有没有基于对会计师事务所及其工作人员的虚假陈述而决定投资;第二，会计师事务所及其工作人员的虚假陈述是不是导致投资者利益损失的直接原因。如果是因为别的原因导致的利益损失，那么会计师事务所及其工作人员是否需要承担责任，则需要另行思考。出具审计报告的会计师事务所及其工作人员只需要对因为该报告的虚假信息误导而造成的投资者的损失承担赔偿责任。

　　三、对完善和落实虚假陈述法律责任的思考

　　整体而言，新《证券法》关于虚假陈述的修订，对于虚假陈述责任认定具有一定的促进作用，然而，在实务中的法律适用方面，还有待进一步配套提升，特别是从注册会计师从业人员的工作质量、审计过程与结果的双重监管以及行业规范细则的具体配套等方面进一步优化。

　　1.双重监管标准，过程结果并重。新《证券法》等法律要求会计师事务所及其工作人员对审计结果负责，如果编造、传播虚假信息或者误导性信息导致扰乱证券市场，导致投资者损失，就应当承担法律责任。《注册会计师执业准则》从审计工作的过程着手，要求审计程序合法合规，即便是审计结果有所纰漏，只要是按照审计程序完成的审计工作，就有可能符合免责的情形。二者的规定目前来看是不一致的，笔者认为，会计师事务所及其工作人员的执业准则既是注册会计师的工作准则，又是会计师事务所及其工作人员主张免责的依据之一，也是法院判断会计师事《注册会计师法》作出原则性规定的基础上，由“执业准则”等规范性文件做具体的内容规范，但是，需要注意及时配套修改完善，避免法律适用的冲突障碍。

　　重视审计过程，要求会计师事务所及其工作人员严格按照执业准则，勤勉认真地履行工作义务;重视审计结果，要求会计师事务所及其工作人员严格保证审计报告的真实、客观，不得编造、传播虚假信息或者误导性信息。笔者认为，法律在强调投资者利益保护，加大虚假陈述惩罚力度和赔偿责任时，还需要考虑到会计师事务所及其工作人员的工作性质和免责情形。在审计过程和审计结果并重的同时，对免责情形进行具体的列举规定，可以更有效地规范会计师事务所及其工作人员的工作，也是对注册会计师行业特征的尊重。

　　2.加强职业培训，提高服务质量。新《证券法》的修订，不仅增加了会计师事务所及其工作人员虚假陈述应当承担赔偿责任的规定后，而且，要求首次公开发行新股的公司最近三年财务会计报告必须被出具无保留审计意见，强调了审计报告在证券市场中的重要程度，在增加注册会计师的市场参与度及话语权的同时，也带来了更多的服务需求。提高审计质量的关键在于增强会计师事务所从业人员的执业能力。会计师事务所可以加强团队建设，提高从业人员的专业素养。可以高薪引进具有证券执业经验的注册会计师作为会计师事务所从业人员的业务指导老师。还应重视对会计师事务所从业人员的培训工作，以专业化的培训学习来提高从业人员的职业素养。会计师事务所还可以设立有效的考核制度和薪酬激励机制，激发员工的归属感、增强企业的凝聚力，给从业人员执业能力的提升做好保障工作。

　　3.配套行业细则，权威解释立法。在注册会计师法律制度体系中缺少具体审计规定，因为在《证券法》《公司法》和《注册会计师法》中都没有针对注册会计师审计的具体行为作出规定。没有明确区分注册会计师和会计师事务所的责任，没有明确规定认定过程和相应的处理流程，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及其他相关执业准则有做部分内容的规定，但是执业准则仅为部门规章，具有利益倾向性，不能完全解释法律中的某些名词概念。在会计师事务所及注册会计师执业过程中，有时对于一些专有名词的概念如“虚假”“误导性”等，无法作出详尽权威的解释，这将直接影响到会计师事务所以及注册会计师的执业效果。从实践中看，需要对一些限制性的法律规定进一步具体化和量化，以便在司法实践中可以得到严格遵守执行。对一些处罚标准要进一步细化，在具体适用法律时，避免因一种会计行为受到多种法律规定的规范和约束。

　　总体而言，新《证券法》的实施对虚假陈述法律责任的认定有一定的促进作用。立法的完善是一个循序渐进的过程，如前文所述，对于虚假陈述的具体认定标准、投资者损失的计量标准以及责任承担的具体标准等内容的配套完善，将为会计师事务所及其工作人员逐步构建起更科学的法律责任立法体系。

　　文章来源：《中国注册会计师》2021年第3期

　　作者简介：胡明霞，北京国家会计学院会计研究与发展中心