股东未足额出资导致企业被纳税调整

编者按： 2014年3月1日，修订后的新公司法正式施行，对公司出资制度作出了较大调整。实践中股东未按期足额缴纳出资、抽逃资金、股东占用企业资金等情形层出不穷，这一情形不仅会导致公司及股东依照公司法承担相关民事责任，依照相关税法规定也可能会给公司带来一定的风险。本文分享一则因公司股东未足额出资导致公司借款利息被纳税调整的案例，以提醒纳税人注意防范其中的税法风险。 

 

一、案情简介

 

A有限责任公司（以下简称“A公司”）成立于2014年6月份，注册资本1000万，公司章程约定三个股东分别出资额分别为800万元、100万元、100万元，应于2014年12月31日之前应缴纳最后一笔出资。

 

2016年4月，某国税局稽查局在对A公司进行稽查时发现，A公司2015年实收资本只有600万元，企业注册资金未到位。经查明，系持股80%的大股东甲仍有400万元出资未足额缴纳。2015年期间A公司发生800万元的借款，其将发生的借款利息60万元全部在税前扣除。

 

稽查过程中，税务人员依据税法规定，要求公司将这部分对外借款发生的利息进行纳税调整，补缴企业所得税，并加收滞纳金。

 

二、各方观点

 

税务稽查局认为，A公司股东未按照公司章程足额缴纳出资，A公司相应发生的借款利息不得在企业所得税前扣除，应进行纳税调增。

 

A公司认为，其发生的借款利息属于与企业生产经营有关并且合理的支出费用，应在企业所得税前进行扣除。

 

三、华税分析

 

（一）新公司法对股东出资的规定

 

2014年3月1日，正式施行修订后的新公司法，新法最重要的修改在于对公司出资规定的调整，取消了实收资本的概念以及认缴期限的设置，设立过程也无需提供验资报告，进一步放宽了一般有限责任公司的成立标准。

 

首先，将注册资本实缴登记制改为认缴登记制。除法律、行政法规以及国务院决定对公司注册资本实缴有另行规定的以外，取消了关于公司股东（发起人）应自公司成立之日起两年内缴足出资，投资公司在五年内缴足出资的规定；取消了一人有限责任公司股东应一次足额缴纳出资的规定。转而采取公司股东（发起人）自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限等，并记载于公司章程的方式。

 

其次，放宽注册资本登记条件。除对公司注册资本最低限额有另行规定的以外，取消了有限责任公司、一人有限责任公司、股份有限公司最低注册资本分别应达3万元、10万元、500万元的限制；不再限制公司设立时股东（发起人）的首次出资比例以及货币出资比例。

 

除了对出资额、出资方式以及出资期限的上述调整，新公司法还出资简化登记事项和登记文件，有限责任公司股东认缴出资额、公司实收资本不再作为登记事项。

 

（二）本案中，股东甲未按期足额履行出资义务

 

但新公司法下的认缴出资制度并不意味着公司股东出资义务的永久免除，股东仍应按照公司章程规定的出资方式进行足额出资，否则将向已按期足额出资的股东承担违约责任，并在特定情形下对公司债务承担连带责任。

 

本案中，A公司股东甲认缴出资为800万元，而其截止至2014年12月31日仍有400万元出资未足额缴纳，属于在规定期限内未缴足其应缴资本额。

 

（三）A公司2015年度发生的利息支出不得全额在税前扣除

 

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

 

因此本案中，A公司2015年度发生的相当于股东甲未按照公司章程足额缴纳的出资400万元部分的借款，相应的利息不得在企业所得税前扣除。

 

根据国税函〔2009〕312号的规定，具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。即：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。

 

本案中，A公司2015年整个会计年度账面实收资本和借款余额都未发生变化，应以2015年作为一个计算期。该计算期期间，发生借款800万元，利息费用60万元，未足额缴纳的注册资本为400万元。因此，企业2015年度不得扣除的借款利息=60×400÷800=30万元。该部分不得扣除的利息应作纳税调增，并补缴相关税款及滞纳金。

 

小结：

 

除了本案中的情形，税务机关可能会对企业进行纳税调整。实践中企业向股东借款超过《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》规定的债资比部分的利息，税法也不允许企业在税前进行扣除。纳税年度内个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，企业应依照“利息、股息、红利所得”项目代扣代缴个人所得税。