可供出售金融资产减值准备确认与计量的注意事项

　　可供出售金融资产，属于企业持有的一类金融资产。企业结合自身业务特点、风险管理要求和持有意图，将取得的金融资产在初始确认时进行分类。金融资产分类包括：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包含交易性金融资产和直接指定）；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。在实务工作中，比较常见的可供出售金融资产为股票投资、不能持有至到期的债券投资等。可供出售金融资产在持有期间可能会出现减值，其减值的账务处理、持有期间的转回、对所得税的影响等，具有一定的特殊性。

　　可供出售金融资产的定义和分类

　　可供出售金融资产被定义为是企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。一般情况下，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券、基金、“不保本也不保收益”或“保本但收益浮动”的理财产品等，根据管理者的意图和金融资产的分类条件，没有被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可作为可供出售金融资产核算。此外，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，无活跃市场、公允价值不能可靠确定的不能控制、共同控制、重大影响的长期股权投资也应归类为可供出售金融资产。

　　计提减值准备的依据

　　企业持有的金融资产中，持有至到期投资、贷款和应收款项期末均以摊余成本计量，而可供出售金融资产与交易性金融资产有一个共同的特点，期末均按公允价值计量。可供出售金融资产与交易性金融资产的区别在于交易性金融资产将公允价值的变动计入公允价值变动损益，可供出售金融资产一般将公允价值变动计入其他综合收益。可供出售金融资产的取得成本以公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。在持有期间的资产负债表日，公允价值上升时，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，计入其他综合收益。而在公允价值下跌则分为两种情况处理：如果公允价值正常下跌，其公允价值变动冲减其他综合收益；如果公允价值发生暴跌或连续性下跌，则应计提减值，将公允价值变动计入资产减值损失。计提减值是出于谨慎性考虑，目的是通过计提减值减少利润，避免在持有的可供出售金融资产遭到重大损失情况下多分利润。

　　实务中对减值迹象的判断

　　资产负债表日，如果有客观证据表明可供出售金融资产发生减值的，计提减值准备，确认减值损失。对于权益工具投资，如果综合相关因素判断可供出售权益工具投资公允价值下跌是严重的或非暂时性下跌时，则表明该可供出售权益工具投资发生减值。一般情况下，对“严重下跌”的判断是指公允价值下跌幅度累计超过成本的20%-50%；对“非暂时性下跌”的判断是指公允价值连续下跌时间超过6-12个月。在实务工作中，对其判断还应结合实际情况进行判断。

　　例1：中科新材于2018年1月31日发布公告，公告载明，公司根据董事会决议对持有的厦门金英马影视传媒股份有限公司（以下简称“金英马影视”）的可供出售金融资产计提减值损失7725.42万元。计提减值损失的主要原因是：1，金英马影视2016年未经审计的会计报表与之前已审计的数据不具有延续性且存在重大差异，金英马影视管理层未就差异原因作出说明，造成中科新材无法掌握金英马影视公司的真实可靠的财务及经营状况；2，中科新材已于2015年与金英马公司的另一股东方签订股权转让协议，协议中约定的回购义务无法实现。现该事项已向法院诉讼，正在审理中；3，金英马影视及其管理层于2017年受到中国证监会处罚，其股权价值大幅缩水，未来资本可能性极低；4，金英马原投资方已引入新的投资者，金英马公司面临资金枯竭、人才流失、丧失融资能力，现已濒临破产。据此，由于中科新材持有的可供出售金融资产存在重大的减值迹象，预计难以收回，故对其计提了100%的减值准备。

　　应当注意的是，对于可供出售金融资产，尤其是公允价值可获得的股票、债券等金融资产，其期末价值均以公允价值计量。在会计处理中，对于其正常情况下下跌造成的公允价值变动，计入其他综合收益。只有存在明确的非正常性下跌的情形，预计该下跌是非暂时性的，且不会在预计未来期间可以回升，才确认资产减值损失。因为可供出售金融资产期末是按照公允价值计量，对于可供出售权益工具投资，期末的公允价值就是股票的市场价格，所以可供出售权益工具投资价值波动较大。为了避免出现利用股价、通过人为操纵故意抬高股价来粉饰公司的利润的情况，准则规定权益工具投资发生减值不可以通过损益转回，应当通过其他综合收益转回。因此，企业对持有的可供出售权益工具，对其资产减值准备应谨慎确认。对于股票市场上的正常涨跌，如果被投资单位并不存在重大的诉讼、停牌、重大处罚事项，不应认为存在减值事项随意计提减值准备。而可供出售债务工具，则可以通过损益类科目转回。

　　实务中对减值损失的处理

　　对减值损失的具体处理主要包括以下几方面内容：

　　1.计提减值准备时，原计入其他综合收益的因公允价值下降形成的累计损失，予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

　　2.在确认减值损失后，期后如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失予以转回，可供出售权益工具投资的减值损失转回确认为其他综合收益，可供出售债务工具的减值损失转回计入当期损益。

　　3.在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时，将该金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。发生的减值损失一经确认，不得转回。

　　4.由于减值损失并未实际发生，因此还需要考虑对递延所得税资产的影响。由于可供出售权益工具减值损失对递延所得税资产的影响确认为“其他综合收益”，还需要注意在现金流量表列报时，在递延所得税资产的变动项中，应剔除这部分的影响。

　　例2：1999年，为加快推进高速公路建设步伐，地方政府通过发行资本金认购证的办法筹措高速公路配套资本金，某地方商业银行认购资本金50万元，并取得认购权证。实施《企业会计准则》后，该投资在可供出售金融资产中核算，并划分为可供出售权益工具。高速公路自建成通车以来，由于车流量和投资结构等原因，一直未能实现分红，2010年，该银行对该可供出售金融资产计提了减值准备25万元。2016年地方政府决定启动高速公路资本金认购证收购工作。该银行持有的认股权证收回10万元。据此，该银行认为，引起该项投资出现减值的迹象已经发生变化，故将已经计提的25万元减值准备全额冲回，冲减了当期的资产减值损失。

　　根据《企业会计准则》：可供出售权益工具投资发生的减值损失，在该权益工具价值回升时，应通过权益转回，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。据此，该笔减值损失不得转回，应作调整，将冲减资产减值损失的分录冲回。据此，审计的会计师事务所提出，应调增利润25万元（不考虑所得税），调增可供出售金融资产原值25万元。

　　该银行不同意此审计调整。理由是：由于本期已赎回10万元，证明该笔投资已不再具有减值的迹象，因此将资产减值准备冲回是恰当的。实际上，该认购权在活跃市场上没有报价，且不具有重大影响，划分为可供出售金融资产核算是恰当的，但因为在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量，因此，确认的减值准备不能转回。该银行提出该投资不再具有减值迹象应予以转回其减值准备是不恰当的。因为可供出售金融资产出售后对其已经计提的减值准备应该予以转销而不是转回。这并不是同一个概念。但是，对于已经赎回的权益工具，其减值的因素已不存在，对已经计提的减值准备应该予以转销。

　　所作分录为：

　　借：银行存款10万

　　        可供出售金融资产减值准备5万

　　贷：可供出售金融资产10万

　　        投资收益5万