不考虑主观故意认定企业偷税，税务局被判败诉

广东省深圳市中级人民法院行政判决书

（2014）深中法行终字第538号

　　上诉人（原审被告）深圳市地方税务局第一稽查局。

　　被上诉人（原审原告）深圳市天诚交通发展有限公司。

　　上诉人深圳市地方税务局第一稽查局（以下简称地税第一稽查局因与被上诉人深圳市天诚交通发展有限公司（以下简称天诚公司）税务行政征收一案，不服广东省深圳市罗湖区人民法院（2014）深罗法行初字第60号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭对本案进行审理，现已审理终结。

　　原审认定，天诚公司于1993年至1996年期间陆续与多名个人签订《承包经营出租小汽车合同》或《关于出租的士及出租牌融资合同》等一系列合同，约定由个人向天诚公司投入资金，该司承诺将一定期限内经营特定出租车的预期营运收益分配给个人。2003年11月13日，天诚公司作为甲方、多名个人作为乙方签订《补充协议》，该协议约定新车下地后，甲方从2003年12月起每月26日前付给乙方当月投资收益人民币7XX0元，每逾期1日按日3‰支付滞纳金；其他一切税费由甲方承担。2006年，多名个人与天诚公司发生纠纷诉至法院，请求天诚公司支付出租小汽车租金、滞纳金及利息。2007年1月24日，深圳市地方税务局第四稽查局向天诚公司发出深地税四稽责字（2007）第4001号《责令限期代扣代缴税款通知书》，以天诚公司2004年1月1日至2004年12月31日期间向罗某东等32人支付承包费，但未代扣代缴其个人所得税人民币54XXX8.1元为由责成天诚公司于2007年1月30日前将应扣未扣税款人民币54XXX8.1元扣缴入库。2007年1月24日，深圳市地方税务局第四稽查局向天诚公司发出深地税四稽责字（2007）第4002号《责令限期代扣代缴税款通知书》，责成天诚公司将罗某东等32人2005年度个人所得税扣缴入库。2007年3月21日，深圳市地方税务局第四稽查局向天诚公司发出深地税四发（2007）2号《关于撤销〈责令限期代扣代缴税款通知书〉的通知》，以深圳市地方税务局机构及征管职能调整，不能继续稽查工作，需将天诚公司的涉税案件交由地税第一稽查局检查处理为由撤销深地税四稽责字（2007）第4001、4002号《责令限期代扣代缴税款通知书》。2007年5月15日，天诚公司致函深圳市地方税务局第四稽查局及地税第一稽查局，询问撤销深地税四稽责字（2007）第4001、4002号《责令限期代扣代缴税款通知书》是否可理解为无必要履行承包经营取得所得征税的义务。地税第一稽查局未明确其及深圳市地方税务局第四稽查局是否针对天诚公司上述致函予以回复。2010年5月10日，广东省高级人民法院作出（2009）粤高法民四终字第74-120号《民事判决书》，认定天诚公司与多名个人之间签订的合同虽名为承包经营或融资合同，但实质内容系个人以一次性缴交承包金的方式向天诚公司提供投资款，由该司营运出租车，双方在营运收入中共同分配收益，遂判令天诚公司向各投资人补足相应的投资收益差额及逾期付款违约金。2010年6月7日，天诚公司致函地税第一稽查局，希望明示其是否需要履行代扣代缴义务。2010年6月11日，地税第一稽查局向天诚公司发出深地税一事通（2010）20005号《税务事项通知书》，告知天诚公司向投资人支付投资收益时应按利息、股息、红利所得履行代扣代缴个人所得税的义务。天诚公司因担心向深圳市中级人民法院支付执行款，该款项被投资人领取后，其无法履行代扣代缴义务，将被税务机关追责，于2010年11月22日通过EMS方式向深圳市地方税务局盐田分局邮寄《关于恳请向深圳市中级人民法院发〈税务协助执行通知书〉防止巨额国家税款流失的再次紧急请示报告》，后分别于2010年12月10日、2014年12月24日通过EMS方式向地税第一稽查局邮寄《关于纳税的再次紧急报告》、《关于恳请扣缴个人所得税的再次紧急请示》。天诚公司在上述报告中均表示希望深圳市地方税务局盐田分局、地税第一稽查局向深圳市中级人民法院发出《税务协助执行通知书》，扣划投资者在深圳市中级人法院的执行款，作为天诚公司代扣代缴投资者个人所得税的应纳税款，从而避免国家税款的流失。2011年2月15日，深圳市中级人民法院作出（2010）深中法执字第626-651号《结案通知书》，该通知书载明因地税第一稽查局函请协助划缴投资人所收投资收益的个人所得税，故深圳市中级人民法院协助深圳市地方税务局盐田分局、地税第一稽查局共扣缴经广东省高级人民法院判决天诚公司应向投资人补足投资收益差额的个人所得税款共人民币63XXX9.91元。2011年2月22日，深圳市地方税务局盐田分局向深圳市中级人民法院发函表示已收到周某豪等14名投资人的投资收益执行款的个人所得税人民币26XXX8.94元，并开具完税凭证。2012年2月22日，地税第一稽查局发函给深圳市地方税务局盐田分局，要求其为深圳市中级人民法院协助扣缴的天诚公司应扣缴的个人所得税人民币36XXX0.97元开具完税凭证。得知地税第一稽查局未全部扣缴投资人应缴税款，天诚公司于2011年4月20日向深圳市地方税务局盐田分局邮寄《关于恳请贵局及时征缴巨额国家税款的紧急请示》，要求税务机关继续扣缴天诚公司已向投资人支付的人民币2XX0多万元投资收益所涉及的个人所得税。2011年6月16日，天诚公司向地税第一稽查局递交《承诺函》，称广东省高级人民法院认定天诚公司与投资人之间是投资关系，并判决在已支付约人民币2XX0万元投资收益的基础上再支付约人民币4XX万元投资收益，合计为约人民币2XX0万元投资收益，按税率20%计算需征缴税款约人民币4XX万元；经协调地税第一稽查局已于2011年6月9日明确表示全力支持扣缴投资收益个人所得税，故天诚公司承诺在深圳市地方税务局盐田分局向法院发出扣缴投资收益个人所得税公函后向法院指定帐号全额交纳执行款以确保税款足额扣缴，即视为天诚公司已完成代扣代缴义务。地税第一稽查局的工作人员张某灵已于2011年6月16日签收天诚公司递交的《承诺函》。2012年7月9日，地税第一稽查局向天诚公司发出《税务检查通知书》，以对天诚公司涉税情况进行检查为由要求其提供2003年1月1日至2008年12月31日期间的相关资料。经调查，2013年11月25日，地税第一稽查局向天诚公司发出深地税一稽处（2013）46号《税务处理决定书》，认定周某豪等33名投资人因出租车投资合同所产生的投资收益所得的税费按约定应由天诚公司承担，天诚公司系投资人投资收益个人所得税的扣缴义务人，且因天诚公司书面承诺代投资人（纳税人）支付税款，故无论天诚公司向投资人支付投资收益时是否代扣税款，均视为其已扣税款，天诚公司应在法定申报期限内将已扣税款缴入国库，经查实天诚公司2003年12月至2008年8月期间已支付周某豪等33名投资人投资收益共计人民币12XXXX02.84元，已扣未缴利息、股息、红利所得个人所得税共计人民币31XXXX0.71元，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第二款及参照《国家税务总局转发〈最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释〉的通知》第一条第二款规定，天诚公司在法定申报期限内经税务机关通知申报而拒不申报，未按规定期限解缴已扣税款的行为已构成偷税，遂依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条及第六十三条第二款规定，决定向天诚公司追缴2003年12月至2008年8月期间已扣未缴利息、股息、红利所得个人所得税人民币31XXXX0.71元及加收滞纳金人民币38XXXX0.61元，共计为人民币69XXXX1.32元。

　　原审认为，本案的争议焦点是天诚公司的行为是否构成偷税，地税第一稽查局对天诚公司作出行政处罚是否符合法律规定。《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年版）第六十三条规定，偷税的行为方式是伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；在帐簿上多列支出或不列、少列收入；经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报。从上述行为方式来看，均为故意违反有关税法不缴或少缴应纳税款的行为，行为人主观故意性明显。本案深圳市地方税务局第四稽查局自2007年获悉天诚公司存在应扣未扣税款的情形后于2007年1月24日发出深地税四稽责字（2007）第4001、4002号《责令限期代扣代缴税款通知书》，责成天诚公司限期将应扣未扣税款扣缴入库。2007年3月21日，深圳市地方税务局第四稽查局向天诚公司发出《关于撤销〈责令限期代扣代缴税款通知书〉的通知》，告知天诚公司因深圳市地方税务局机构及征管职能调整，深圳市地方税务局第四稽查局不能继续稽查工作，天诚公司的涉税案件将交由地税第一稽查局检查处理。2007年5月15日，天诚公司致函深圳市地方税务局第四稽查局及地税第一稽查局，询问撤销深地税四稽责字（2007）第4001、4002号《责令限期代扣代缴税款通知书》是否可理解为无必要履行承包经营取得所得征税的义务，地税第一稽查局未对此予以回复。2010年6月7日，天诚公司收到广东省高级人民法院的终审判决后致函地税第一稽查局希望明示其是否需履行代扣代缴的义务。2010年6月11日，地税第一稽查局才向天诚公司发出深地税一事通（2010）20005号《税务事项通知书》，告知天诚公司应履行代扣代缴的义务。地税第一稽查局直至2012年7月9日才重新启动对天诚公司的税务稽查工作，在长达五年的期间内，地税第一稽查局对天诚公司的行为一直未核查，亦未作处理。对此，地税第一稽查局的解释是2007年3月深圳市地方税务局进行机构调整，撤销了深圳市地方税务局第四稽查局，该局相应的稽查职能交由地税第一稽查局处理，因地税第一稽查局接手该案时，天诚公司与投资人正处于民事诉讼期间，天诚公司与投资人之间对合同的性质和法律效力有争议，投资人通过合同取得的收益被认定为承包经营所得和认定为投资所得的税率和计税方法均不同，故地税第一稽查局2007年并未对该案作进一步处理，直至2012年7月9日才正式起动立案稽查。因天诚公司与投资人是否处于民事诉讼期间不构成地税第一稽查局不对天诚公司的涉税行为进行处理的理由，若地税第一稽查局认为因处于民事诉讼期间而无法确定天诚公司应缴纳何种税款及缴纳税款的总额，那么天诚公司作为非税务专业人士理应更不知道是否有扣缴投资人个人所得税的义务，在天诚公司不知晓是否应当履行扣缴投资人个人所得税的情形下，地税第一稽查局对天诚公司的疑问又不答复，导致天诚公司最终未履行代扣代缴的义务，从这个角度来看，天诚公司无偷税的主观故意。此外，天诚公司早在1993年至1996年期间与多名投资人签订《承包经营出租小汽车合同》、《转承包协议》、《融资车辆补充协议》、《补充协议》等一系列合同，2006年因与投资人发生纠纷诉至法院，经法院最终认定为投资合同关系，天诚公司才知晓投资人取得的投资收益应缴纳个人所得税，其作为扣缴义务人应对其税款进行扣缴。天诚公司在民事诉讼中以代扣代缴税款为由主张停止支付投资收益，广东省高级人民法院对天诚公司提出的抗辩不予采纳，在终审判决中亦未对税款问题作出处理。多年来，天诚公司已向投资人支付大笔投资收益，却从未代扣代缴个人所得税。在广东省高级人民法院作出终审判决判令天诚公司向投资人补足相应的投资收益差额及逾期付款违约金约人民币4XX多万元后，天诚公司倍感焦虑，因一旦天诚公司向深圳市中级人民法院支付执行款，而该款项又被投资人领走，就意味着天诚公司无法履行代扣代缴义务，将被税务机关追责，但若天诚公司不将该笔款项交给深圳市中级人民法院，而改交给税务机关作为其代扣代缴投资人收益个人所得税的款项，深圳市中级人民法院将以天诚公司不履行生效判决为由对其强制执行。为此，经与深圳市中级人民法院沟通后，天诚公司多次向深圳市地方税务局盐田分局、地税第一稽查局请示，要求深圳市地方税务局盐田分局、地税第一稽查局向深圳市中级人民法院发出《税务协助执行通知书》，扣划投资人在深圳市中级人民法院的执行款权益，作为天诚公司代扣代缴投资人个人所得税的应纳税款。2011年2月21日，深圳市地方税务局盐田分局、天诚公司共计扣缴投资人投资收益的个人所得税款人民币63XXX9.91元。也就是说，税务机关只扣缴了天诚公司应付投资人而未支付的投资收益差额应缴纳的税款，对于天诚公司已向投资人支付的约人民币2XX0多万元投资收益所涉及的个人所得税未予以扣缴。地税第一稽查局解释当时划扣税款之时，案件还未立案稽查，根据广东省高级人民法院的民事判决，地税第一稽查局只掌握到天诚公司还拖欠未付的投资收益约为人民币3XX多万元，对于该款项肯定没扣缴相应的投资人个人所得税，故地税第一稽查局发函请深圳市中级人民法院协助划缴税款。对此，依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2002年版）第九十四条规定，纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金。天诚公司作为扣缴义务人，在已经不可能控制投资人的投资收益的情形下，多次致函要求地税第一稽查局直接向投资人追缴，并已提供投资人的财产线索，天诚公司的行为符合法律规定。且从天诚公司不断发函请求地税第一稽查局扣划投资人个人所得税的举动看，天诚公司亦无偷税的故意。综上，天诚公司的行为不属于经通知申报而拒不申报的行为，其不构成偷税，地税第一稽查局作出行政处罚适用法律错误。为此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第二款第（二）项之规定，判决撤销地税第一稽查局作出深地税一稽处（2013）46号《税务处理决定书》的具体行政行为。案件受理费人民币50元由地税第一稽查局负担。

　　上诉人地税第一稽查局不服原审判决上诉称，《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第四十五条规定，起诉状副本送达被告后，原告提出新的诉讼请求的，人民法院不予准许。事实和理由是诉讼请求的基础和支撑，诉讼请求变更和增加的本质是诉请所依据的事实和理由的增加与变更，对原告在起诉状副本送达被告后新的诉讼请求不予准许，意味着对其新增加的事实和理由的不予准许。因此，原审法院以天诚公司在地税第一稽查局已收到起诉状副本后才提交的《行政起诉状的补充和强调》作为本案的事实基础，并据此延伸分析，显然违反上述法律规定，对于地税第一稽查局是不公平的。依据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七条第一款关于原告应在开庭审理前或人民法院指定的交换证据之日提供证据的规定，天诚公司超过举证期限提交的证据材料依法不得采信，但原审法院不仅采信天诚公司超过举证期限提交的证据材料，还据此否定地税第一稽查局提交的证据材料，并在此基础上认定与实际情况不符的大量事实，如原审法院认定天诚公司收到广东省高级人民法院终审判决后多次向地税第一稽查局、深圳市地方税务局盐田分局致函，要求其向深圳市中级人民法院发出《税务协助执行通知书》，扣划投资人在深圳市中级人民法院的执行款，作为天诚公司代扣代缴投资人个人所得税的应纳税款，并据此认为天诚公司无偷税故意，即系在采信天诚公司超过举证期限提交的证据材料的基础上予以认定。另深圳市地方税务局第四稽查局撤销深地税四稽责字（2007）第4001、4002号《责令限期代扣代缴税款通知书》，并非免除天诚公司对投资人个人所得税的代扣代缴义务，天诚公司在本案并未举证证明其于2007年5月15日向深圳市地方税务局第四稽查局、地税第一稽查局致函，原审法院以民事判决为据作出相关认定显然失当，不能据此认定地税第一稽查局存在稽查不作为的事实。且根据天诚公司提交的其于2010年6月7日向地税第一稽查局的致函，可认定天诚公司于2007年5月15日系向深圳市地方税务局第四稽查局至函，并非向地税第一稽查局致函询问是否需要履行代扣代缴义务，地税第一稽查局不是答复主体，且天诚公司2010年6月7日致函的目的是以暂缓支付投资人的投资收益为谈判条件要求地税第一稽查局出具《免收税款通知书》，并非致函希望明示其是否需要履行代扣代缴义务，地税第一稽查局亦无回复的必要，故原审判决认定天诚公司于2007年5月15日向地税第一稽查局致函，该局未予以回复等均系偏袒天诚公司的断章取义，系错误认定。地税第一稽查局的工作人员于2011年6月16日签收天诚公司递交的《承诺函》，并不意味该局对《承诺函》内容的认可，《承诺函》仅是天诚公司的单方承诺，证明天诚公司迟至2011年6月仍未对其已向投资人支付的2003年1月至2008年12月期间投资收益所涉及的个人所得税履行代扣代缴义务，存在严重的未依法申报的违法行为，原审法院对《承诺函》进行了错误和过度解读。从2007年1月开始，深圳市地方税务局第四稽查局、地税第一稽查局先后对天诚公司发出相关税务文书，数次明确告知天诚公司应履行代扣代缴个人所得税的义务，但天诚公司却以投资人拒付税款、出租车行业适用定额税等各种借口推诿，试图将扣缴义务转移至税务机关。因地税第一稽查局的职能调整和稽查权限尚未完全确定，且因对天诚公司与投资人之间投资协议性质及效力的不同认定将会对天诚公司是否存在代扣代缴个人所得税的税基、税率等均产生显著差异，从执法权威性和确定性的角度考虑，需等待广东省高级人民法院的终审判决，地税第一稽查局已在该判决作出后即启动相应的稽查程序，明确函告天诚公司应履行代扣代缴义务，因此原审法院认定地税第一稽查局在长达五年的期间内对天诚公司的行为一直未核查处理等偏离客观情况。天诚公司主张其向深圳市中级人民法院支付的执行款应用于划缴其已向投资人支付的投资收益所涉及的个人所得税及按民事判决应支付的投资收益差额所涉及的个人所得税，以实现其履行代扣代缴的事实结果，但该主张既不合法亦不合理。因天诚公司向深圳市中级人民法院支付的执行款系天诚公司应向投资人支付的2006年至2008年期间投资收益差额，税务机关在强制执行阶段有权划缴的仅能是投资人当次诉讼所涉及的个人所得税，对于诉讼之前已支付的投资收益所涉及的个人所得税无权强行划缴，二者不能相互混淆，且天诚公司已向投资人支付的投资收益系税后收益，即该投资收益所涉及的个人所得税已被天诚公司事先扣除，不存在事后追缴的事实根据，而天诚公司与投资人之间已明确约定经营过程中涉及的个人所得税等一切税费均由天诚公司负担，应认定为扣缴义务人已扣已收税款，税务机关当然不能再向投资人追缴天诚公司已支付的投资收益所涉及的个人所得税。广东省高级人民法院作出的终审判决已最终认定天诚公司与投资人之间签订的合同的性质是投资合同，即该合同的性质在天诚公司与投资人签订时是投资合同，并不是在广东省高级人民法院作出终审判决后改变为投资合同，故天诚公司自2003年开始支付投资收益时未代为扣缴税款和进行纳税申报即存在经通知申报而拒不申报的偷税行为表现。此外，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或在账簿上多列支出或不列、少列收入，或经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。即偷税行为的构成要件仅包括行为、结果这两项要件，并未明文规定须以行为人的主观故意为必要条件。偷税行为的行为方式或手段虽可能在某种程度上潜存行为人的主观支配性或能动性，但并非以此为必要或作为构成要件，行为人只需具备《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的任一情形即构成偷税，而对其主观过错在所不问，即行为人是否存在主观故意不影响偷税行为的认定，故原审法院认为偷税行为均为故意违反有关税法不缴或少缴应纳税款的行为于法无据，无相关权威司法判例佐证，系单纯依靠自己的事实分析所作出的推论，无法令人信服。人的主观状态本身具有相当的或然性和高度的复杂性，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款所列的大多情形可能涉及及隐含的行为人主观心态，既包括行为人对不缴或少缴税款结果的积极追求，也包括行为人对不缴或少缴税款结果的放任自流，不仅包括行为人对其结果产生的默示或追求，还包括行为人对税款流失的侥幸和漠视，本案天诚公司对于投资人应当缴纳的个人所得税款的流失存在严重的侥幸和推卸责任的心态。原审法院以主观故意为偷税的构成要件系混淆税法与刑法规定的区别，刑法上的逃税罪与税法上的偷税在主观状态等方面存在显著差别，不能相互套用和类比，不能以刑法逃税罪以主观故意为构成要件就类推认为税法上的偷税也须以主观故意为构成要件。若以主观故意作为偷税的构成要件，将不可避免涉及对主观状态的细分，而主观状态的差异将导致偷税认定的与否及偷税处理金额、处罚幅度的不同，这无疑人为加剧法律适用的难度，还极大增加税务机关执法取证的难度。依据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第二款规定，天诚公司已办理《税务登记证》，该证上载明扣缴义务为依法确定，故天诚公司属已依法办理扣缴税款登记的情形，即属经税务机关通知申报。税务机关已向天诚公司先后发出《责令限期代扣代缴税款通知书》、《税务事项通知书》等相关文书，天诚公司一直未依法进行合格有效的纳税申报，其亦从未提交有关办妥扣缴税款登记后向主管税务机关申报缴纳2003年至2008年投资人个人所得税和经地税第一稽查局通知及稽查后向该局申报缴纳2003年至2008年投资人个人所得税的有效证据材料，其所提交的数次致函也仅仅是推卸扣缴义务、要求税务机关予以协助配合的请求和单方承诺，并非纳税申报，故天诚公司显然存在拒不申报的情形。鉴于作为扣缴义务人的天诚公司与作为纳税人的投资人之间存在扣缴义务人代纳税人支付税款的书面承诺，故依据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第二款规定，直接认定扣缴义务人即天诚公司已扣、已收税款，至于其事实上是否在支付或未支付投资收益时已代为扣除投资人应缴纳的个人所得税，在所不问，均视为天诚公司已扣税款，天诚公司应对其实际上未扣未收税款与法律意义上已扣已收税款的脱节承担责任，这是天诚公司故意曲解投资合同性质、对出租车经营模式和投资收益支付方式不合理设置、消极懈怠履行代扣代缴义务、意图将其代扣代缴的法定义务移转至税务机关等原因造成的，天诚公司事实上已造成税款流失和无法及时扣缴入库的法律后果，符合偷税的结果要件。因已认定天诚公司已扣已收税款，故地税第一稽查局没必要再向纳税人追缴税款，直接要求代扣代缴义务人将已扣已收的税款解缴至税务机关即可。而原审法院以《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十四条为据认为天诚公司无主观故意属适用法律错误，因适用该条的前提是纳税人拒绝代扣代收税款，而本案天诚公司未举证证明投资人拒绝代扣代收税款，天诚公司系已扣已收税款。综上，原审判决认定事实不清、适用法律错误、审判程序不当，依法应予改判。地税第一稽查局为维护其合法权益，诉至本院请求撤销（2014）深罗法行初字第60号行政判决，并判令驳回天诚公司的诉讼请求及由该司负担本案诉讼费用。

　　被上诉人天诚公司答辩称，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或在账簿上多列支出或不列、少列收入，或经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税；扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣已收税款的也构成偷税。即偷税主观故意是认定偷税的必备法律要件，偷税是税法上最典型、最常见的故意违法行为。天诚公司与投资人签订的合同名为“承包经营出租小汽车合同”，该司一直认为该合同性质为承包合同，直至广东省高级人民法院作出终审判决，才最终明确该合同性质为投资合同，由此可见对该合同性质的正确认识需要专门法律知识，不能要求天诚公司有如此强的专业知识。天诚公司与投资人签订的合同约定一切税费由天诚公司承担，该税费按当事人意思表示应仅限于与承包合同有关的税费，具体来说就是每月向税务机关缴纳的定额税，即双方的真实意思表示是对与承包合同有关的一切税费由天诚公司承担，而不是后来认定的与投资合同有关的一切税费由天诚公司承担。天诚公司多年来一直是按承包合同依法履行缴纳定额税的扣缴义务，既然天诚公司签订合同时缺乏对合同性质为投资合同的意思表示，则超出定额税的其他税款是不包括在双方关于一切税费由天诚公司承担的意思表示之中，天诚公司主观上不可能有偷逃与投资合同相关的个人所得税的故意。深圳市地方税务局第四稽查局作出的深地税四稽责字（2007）第4001号《责令限期代扣代缴税款通知书》已明确认定天诚公司支付2004年1月1日至2005年12月31日期间承包费时已代扣代缴的个人所得税为0元，并责成天诚公司将应扣未扣税款扣缴入库，即深圳市地方税务局第四稽查局已认定天诚公司向投资人支付的承包费是税前所得，而不是已扣税款的税后所得。后地税第一稽查局等税务机关向深圳市中级人民法院发函要求协助扣缴天诚公司应向投资人支付的投资收益差额所涉及的个人所得税时，该局所扣税款再次证明天诚公司向投资人支付的投资收益系税前所得，而不是已扣税款的税后所得。地税第一稽查局等税务机关在多数时间和场合均认为天诚公司并没有已扣税款，但在作出《税务处理决定书》时却认定天诚公司已扣税款，前后矛盾，已违反诚实信用的税法原则，严重影响天诚公司正确认识和履行其纳税义务，既然作为具有高度税法职业性和专业性的税务机关在扣税问题上出尔反尔，缺乏应有的专业性，那更不可能要求作为普通企业的天诚公司对是否扣税具有专业认识，因此天诚公司不具有偷税的主观故意。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第二款规定的书面承诺，其要义是扣缴义务人在对其扣缴税款的种类和税负有真实意思表示的情况下所作出的专门性书面约定，本案关于税费的合同条款既不是天诚公司与投资人的真实意思表示，亦不是专门性约定。纳税义务是法定义务，当事人不得在合同中对此作出变更约定，天诚公司与投资人关于承包收益的一切税费由天诚公司承担的约定条款不能变更投资人是投资收益的纳税人，并依法缴纳税款的法律义务。天诚公司与投资人签订合同时对于合同性质、未来需缴纳哪些税种及纳税义务的具体数额并没有明确的认识，更不可能就税款承担作出明确具体的约定，实际上只是一个意向性的概括约定，其意思表示是不确定的，所以不符合《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第二款关于扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的规定所要求的要件，不能据此认定扣缴义务人已扣已收税款。天诚公司曾在民事诉讼中以代扣代缴个人所得税为由主张停止支付投资收益，但法院以天诚公司未提交实际代缴税款的证据材料为由不予采纳，且法院在确定投资收益分配问题时，对天诚公司为司机购买的社保费等一并进行了考虑，就是没考虑税款问题，这表明法院在判决中所确定的天诚公司应支付的投资收益是税前所得。因此，天诚公司未实施已扣税款的行为。另地税第一稽查局于2010年6月11日告知天诚公司向投资人支付投资收益时需履行代扣代缴个人所得税的义务，天诚公司即已通知投资人应缴纳个人所得税，但投资人不同意从投资收益差额中扣税，并申请强制执行，故投资人已明确表示拒绝代扣代收税款。天诚公司已将投资人拒绝代扣代收税款告知地税第一稽查局，该局依法应直接向投资人追缴税款及滞纳金，但地税第一稽查局未依法履行追缴义务。此外，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定，对于超过5年时效的税收违法行为，不应给予行政处罚。该法第五十二条规定，只有对偷税、抗税、骗税可无限期追缴税款，追究其他税收违法行为的最长时效为5年。即使天诚公司被认定为已扣税款而未向税务机关缴纳已扣的税款，该行为因天诚公司缺乏主观故意只能被认定为其他税收违法行为，故已过5年追缴时效，地税第一稽查局不应再予以追缴。综上，地税第一稽查局的上诉请求没有法律依据，原审判决认定事实清楚、适用法律正确，请求依法驳回地税第一稽查局的上诉，维持（2014）深罗法行初字第60号行政判决。

　　经审理查明，原审判决查明事实清楚，本院予以确认。

　　本院认为，本案被诉具体行政行为是地税第一稽查局以天诚公司偷税为由向其追缴税款及滞纳金的行为，人民法院依法对该行为的合法性进行审查。地税第一稽查局以天诚公司存在经税务机关通知申报而拒不申报，未缴纳已扣已收税款的行为为由，认定天诚公司构成偷税，但地税第一稽查局提交的证据材料不足以证明天诚公司存在经通知申报而拒不申报的行为，因天诚公司多次与地税第一稽查局等税务机关沟通，询问其是否存在代扣代缴义务、按何税种税率履行代扣代缴义务、能否在其支付的投资收益差额中扣划其应代扣代缴的应纳税款等，并已提交《承包经营出租小汽车合同》、《补充协议》及《民事判决书》等相关材料，故天诚公司不存在经通知申报而拒不申报的违法行为，地税第一稽查局认定天诚公司构成偷税缺乏主要证据，本院不予支持。此外，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第二款规定，扣缴义务人偷税的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款及滞纳金。因天诚公司未构成偷税，税务机关依法不得向其追缴税款及滞纳金，故地税第一稽查局以《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第二款规定为据作出被诉税务处理决定，属适用法律错误。

　　综上，地税第一稽查局以天诚公司构成偷税为由作出深地税一稽处（2013）46号《税务处理决定书》，向天诚公司追缴税款及滞纳金，不符合具体行政行为合法性的要求，依法应予撤销。对于地税第一稽查局提出判令驳回天诚公司诉讼请求的上诉请求，本院不予支持。原审判决认定本案被诉具体行政行为为行政处罚及以《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第二款第（二）项为据判决撤销被诉税务处理决定有误，但该判决实体处理恰当，依法予以维持。为此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

　　驳回上诉，维持原判。

　　本案二审案件受理费人民币50元，由上诉人深圳市地方税务局第一稽查局负担。

　　本判决为终审判决。

审判长 何连塘

审判员 罗毓莉

代理审判员 谭晓鹏

二〇一五年十二月二十一日

书记员 黄华聪