集团“资金池”管理中的税收风险及管控策略

（三）集团“资金池”中税收风险的管控策略
1、尽量采用财务公司的运作模式
从上面的分析来看，采用结算中心的模式，不仅存在违法放贷的金融风险，还存在子公司存款利息缴纳营业税的纳税风险，支付的利息还要受到关联债资比例的约束，问题比较多，而采用财务公司的运作模式则可以绕开这些问题，所以对于资金池的管理运作，最好采用财务公司的运作模式。当然，成立审批财务公司要比结算中心门槛高、程序复杂，但从规避金融和税收风险的角度看，还是合适的。对于确实不能成立财务公司的企业集团，如果条件许可，可以收购其他集团公司的财务公司，也可加强与税务机关沟通，就以下问题与税务机关达成共识：
（1）“资金池”存款利息收入争取不缴纳营业税
根据《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）第十条的规定：不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。子公司按集团资金管理办法将自己的资金上存结算中心，是一种归集资金的行为，而不是将资金贷与集团结算中心，况且资金结算中心与银行功能相似，不能套用国税函发[1995]156号文第十条的规定，更何况理论界和税务机关内部对此还存有争议。对于子公司上存结算中心的存款利息收入，只要存款利率不超过银行同期存款利率，征收营业税法律依据不充分。

企业集团的财务部门或内设税务部门应就这个问题向主管税务机关提出书面申请，说明“资金池”运作模式的实质和做出的税务判断，同时提供税收文件的支持，并采取有效的沟通方式，让主管税务机关认可我们的税务判断。为了减低企业税务风险，最好还要尽可能地拿到税务机关书面同意的证明资料，这种资料包括但不限于书面批复、往来函件、会谈纪要、以及电话记录等。对于会谈纪要，应该注意让参与会谈的所有人员签名，对于电话记录，最好能保留电话录音。

（2）对“资金池”取得利息收入开具税务机关监制的发票或到税务机关代开发票
在结算中心模式下，结算中心和各子公司收到的利息，应使用税务机关监制的发票或到税务机关代开发票，由于结算中心和各子公司之间资金往来频繁，发票的使用数量很大，需要就如何取得税务机关监制的发票、如何代开发票向主管税务机关沟通，取得主管税务机关的支持和配合。

2、利息税前扣除尽量不受关联债资比例的约束
《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税〔2008〕121号尽管第一条规定了非金融企业的关联债资比例，但第二条又规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

企业集团的财务部门或内设税务部门应就能证明相关交易活动符合独立交易原则和支付利息企业的实际税负不高于境内关联方的资料与主管税务机关进行充分的沟通，并在规定时间内上报这些资料，尽量确保企业支付的利息能全额得到税前扣除。

3、结算中心管理模式下尽量套用统借统还的税收政策
《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》财税字[2000]7号规定：从2000年1月1日起，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税；如果统借方将资金分拨给下属单位，按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，则视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。

依据财税字[2000]7号文对统借统还的定义，可以归纳出“统借统还”的3个要点，一是企业主管部门或集团核心企业向金融机构借款，二是将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），三是按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息。文件并未对分拨层级加以限定。

关于“统借统还”借款利息企业所得税的税前扣除凭据，税务机关一般不再要求代开利息收入的发票。集团公司总部每年可编制《统借统还本金及利息支出分摊计算表》，将从银行借来的资金下发使用及利息分摊情况进行统计，列明总计从银行取得多少贷款，下发各项目公司多少本金，每个项目公司应当负担的利息是多少，同时提供相关的证明材料如银行贷款合同等，证明自己下拨的贷款及收取的利息属于“统借统还”性质；而各子公司凭借该“计算表”及相关证明材料与主管税局沟通，证明自己使用的借款及列支的利息支出均属于“统借统还”性质。有些地方税局会要求企业如果发生“统借统还”业务，要在年度汇算清缴申报时要向其主管税务机关报送相关证明资料。如：沪国税所[2009]31号规定：企业集团或其成员企业统一向金融企业借款，分摊给集团内部其他成员企业使用的，由实际使用借款的企业在年度汇算清缴申报时向其主管税务机关报送如下相关资料：企业集团或其成员企业向金融机构借款的借款合同复印件、集团内借款利息费用分摊的协议、实际取得借款额及支付利息费用的相关凭证。

对于企业集团“统借统还”的借款，可以税前扣除的利息规模是否受2:1关联债资比例的限制，税务总局层面未有明确的文件规定，但从沪国税所[2009]31号的规定来看，应受2:1关联债资比例的限制，因为该文规定：使用借款的企业分摊的利息应按《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定税前扣除。但理论界多数认为“统借统还”的借款，税前扣除的利息规模不受2:1关联债资比例的限制，理由如下：
（1）“统借统还”借款不属于关联企业之间的借款
财税〔2008〕121号文件可以看作是新企业所得税法反资本弱化避税条款的配套文件。由于“统借统还”借款的最终资金来源于金融机构而不是集团母公司，且在分拨下属使用过程中集团没有加收利息，这与资本弱化避税中的资金运作完全不同。“统借统还”借款的实质是集团母公司或集团核心企业将从银行借来的资金转拨给下属企业使用，集团母公司所起的作用仅仅是经手和管理，这种资金关系不能认定为母子公司的关联企业借款。

在新的《企业所得税法》及其实施条例实施前，国家税务总局曾在《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》（国税函[2002]837号）的规定，集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款。新企业所得税法实施后，该文件作废，但《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十一条又做了规定：“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”由于31号文的发文日期晚于121号文，且未提关联债资比例的限制，可以理解为税务总局默认“统借统还”借款不属于关联企业之间的借款。

我们再来看其他地方税务机关的相关规定：
①《广西自治区地方税务局关于集团公司借款利息税前扣除问题的批复》（桂地税字[2009]106号）规定：

广西水利电业集团有限公司在实行集团化统一管理的模式下，由该公司统一向银行申请项目贷款，所属企业申请使用，并按照银行贷款利率收取利息归还银行。根据国税函[2002]837号文规定，对其所属企业按照银行贷款利率所支付的利息支出，准予在企业所得税前扣除。

②《天津市地税国税关于企业所得税税前扣除有关问题的通知》（津地税企所[2010]5号）第六条资金拆借利息的税前扣除问题规定：实行统贷统还办法的企业，集团公司与所属子公司应签订资金使用协议，子公司按照协议实际占用资金支付给集团公司的利息与集团公司向金融机构贷款利率一致的部分，准予扣除。

③《辽宁省地方税务局关于印发企业所得税若干业务问题的通知》（辽地税发[2010]3号）文件第二条关于企业统一借款转借集团内部其他企业单位使用税前扣除问题规定：企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊集团内部其他成员企业使用的，凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，并在使用借款的企业间合理分摊利息费用的，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。但企业集团或其成员企业不得重复扣除。

④《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》（冀地税发[2009]48号）第八条规定：对集团公司和所属企业采取“由集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算”的信贷资金管理方式的，不属于关联企业之间借款。凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于贷款银行同类同期贷款利率计算数额的部分，允许在企业所得税前扣除。

⑤《吉林省地方税务局关于明确继续执行的企业所得税有关业务问题的通知》（吉地税发[2009]52号）”第六条总机构统一向银行借款后划拨给下属企业使用收取的利息扣除问题”中规定：企业集团或行业主管部门（以下简称总机构）对下属企业实施紧密型管理，采取由总机构统一向银行借款，然后划拨给下属企业分别使用的，总机构按使用银行借款金额分配给下属企业的利息可承认扣除。向下属企业分配的利息金额是否正确合理由总机构所在地主管地税机关审查确认并出具适当的证明资料。

⑥《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（苏州地税函〔2009〕278号“⒘问：集团公司统贷统还的利息，是否可以税前扣除？”规定：对集团公司和所属企业采取“由集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算”的信贷资金管理方式的，不属于关联企业之间借款。对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率计算的数额的部分，允许在企业所得税前扣除。）

⑦《大连市地方税务局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（大地税函〔2009〕91号）规定：对集团公司和所属企业采取“由集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算”的信贷资金管理方式的，不属于关联企业之间借款。对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率计算的数额的部分，允许在企业所得税前扣除。

⑧《大连市国家税务局关于印发《企业所得税若干业务问题规定》的通知》（大国税函[2010]20号）规定：集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算。凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件和利息计算分配表的，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，允许在税前全额扣除。

（2）统借统贷行为不属于债权性投资
《企业所得税法实施条例》第19条对债权性投资和权益性投资的范围进行了原则性地界定。根据该条规定，从关联方获得的债权性投资是指企业从关联方获得的需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有利息性质的方式予以补偿的融资。从获得方式上，债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资，又包括间接从关联方接受的债权性投资。其中间接从关联方获得的债权性投资包括：（1）关联方通过无关联方第三方提供的债权性投资。（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资。（3）其他间接从关联方获得的具有债务实质的债权性投资。间接债权投资的第（1）种情况主要是指关联委托贷款；第（2）种情况主要是指关联方担保贷款。而情况（3）主要是指名称不叫借款，但实质属于负债性质的情况，如购买关联方发行的可转换债券或者股权等。而“统借统还”虽从名义上看属于从关联方获得的需要偿还本金和支付利息的方式予以补偿的融资，但从实质上看还是属于向金融机构的融资，并且没有被列入关联方间接债权性投资的范围。因此，统借统贷不属于关联债权投资，不受财税[2008]121号文件关于关联方债资比例的约束。

（3）统借统还行为可以认定为符合独立交易原则
关于独立交易原则，《企业所得税法实施条例》第一百一十条有明确的界定：独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。“统借统还”借款尽管发生在关联企业之间，但不符合关联企业借款和债权性投资的定义，并且自始至终都在执行市场利率——银行借款利率，完全符合税法对独立性交易原则的要求。

财税[2008]121号文件第二条规定：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”从该条规定来看，对符合“正常交易原则”的情况可以不受关联债资比例的限制。统借统还借款应可全额税前扣除。