境内企业向非居民企业支付股权转让款时税款缴纳地点的选择有先后顺序

来源：中国税务报作者：古成林人气：时间：2021-02-03

摘要：如果所得发生地相关部门认可扣缴义务人所在地税务机关开具的完税情况证明，可由扣缴义务人履行扣缴义务。但是，如果经双方相关部门协商，确定税款缴纳地点为所得发生地，则企业可考虑以非居民企业的名义，在所得发生地办理税务登记并缴纳相应税款。

一家境外非居民企业(X企业)直接持有一家境内居民企业(Y企业)的股权，按照现行税法规定，如果另外一家境内居民企业(Z企业)要收购Y企业，在向X企业支付股权转让款时，需要扣缴非居民企业财产转让所得税。这时候，Z企业就很困惑：作为扣缴义务人，应该在哪里扣缴入库这笔税款?实践中，当被投资企业和股权收购方不在同一税收管辖地时，这一问题尤其突出。

◎案例◎

假设非居民企业A公司在中国香港特别行政区注册成立，计划将其持有的境内B公司的股权转让给C公司。其中，B公司、C公司均为我国居民企业，B公司在甲省注册成立，C公司在乙省注册成立。根据A公司与C公司达成的股权转让协议，非居民企业A公司将其持有的境内B公司的股权转让给同样位于境内的C公司，C公司向A公司支付股权转让款，并办理对外支付备案。

根据企业所得税法，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。案例中，非居民企业A公司取得的股权转让款，系转让我国居民企业B公司的股权，且支付方为我国居民企业C公司，因此需要在我国境内缴纳企业所得税。根据企业所得税法源泉扣缴的相关规定，以支付人为扣缴义务人，税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。也就是说，C公司是A公司的扣缴义务人。

◎分析◎

在这一案例中，由于支付人C公司与被投资企业B公司不在同一税收管辖区，有观点认为应当在扣缴义务人所在地申报缴纳税款，也有观点认为所得发生地税务机关同样享有征税权。那么，这笔支付股权转让款相应的税款究竟应当在哪里缴纳呢?

根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号，以下简称“37号公告”)，扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内，向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。同时，根据企业所得税法的规定，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。

从政策规定来看，扣缴义务人扣缴税款和非居民企业缴纳税款是存在先后顺序的。当C公司作为扣缴义务人，履行代扣代缴义务时，在C公司所在地乙省申报缴纳税款即可。如果C公司没有按照规定履行代扣代缴义务，未扣缴税款，非居民企业A公司应在所得发生地，即被投资企业B公司所在的甲省缴纳企业所得税。

◎提醒◎

据笔者了解，为防止税款流失，一些地区要求企业在办理股权变更登记时，提交税务部门开具的股东转让股权完税情况证明。在本案例中，假设B公司办理股权变更登记时，需要提交A公司的完税情况证明。C公司作为A公司的扣缴义务人，有责任向B公司提供由乙省税务机关开具的完税情况证明。但是，如果甲省相关部门对扣缴义务人在其所在地扣缴税款持有异议，此时将引发税源管辖争议，可能会给扣缴义务人、被投资企业带来税务风险，甚至影响股权转让进程。

对此，笔者建议扣缴义务人代扣非居民企业股权转让款相应的税款时，及时与主管税务机关和所得发生地税务机关沟通，明确税款缴纳地点。如果所得发生地相关部门认可扣缴义务人所在地税务机关开具的完税情况证明，可由扣缴义务人履行扣缴义务。但是，如果经双方相关部门协商，确定税款缴纳地点为所得发生地，则企业可考虑以非居民企业的名义，在所得发生地办理税务登记并缴纳相应税款。

作为扣缴义务人，如果没有及时履行代扣代缴义务，可能会面临较为严重的法律后果。根据《税收征收管理法》，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。笔者建议扣缴义务人在签订股权转让合同时，就要考虑到后续的涉税处理，尽可能在合同中明确各方的责任。同时，在发生支付股权转让款后，尽早同相应的税务机关沟通，以免错过履行代扣代缴义务的规定时限，给自身带来税务风险。

2012年11月的解读——

居民与非居民对股权转让纳税地点的不同规定

企业的股权转让所得属于企业的财产转让所得，应按《企业所得税法》的规定缴纳企业所得税，但因企业所得税实行法人所得税制，对居民企业与非居民企业的所得适用不同的处理规定。因此，对股权转让所得的纳税地点的规定也不相同。

哪些企业转让股权需要在中国境内缴纳企业所得税
根据《企业所得税法》第三条的规定:
1.中国居民企业应就来源于中国境内外的股权转让所得缴纳企业所得税；
2.在中国境内设立机构（场所）的非居民企业转让其中国境内的企业的股权，以及转让其在中国境外，但由该机构（场所）所持有的股权应缴纳企业所得税；
3.在中国境内未设立机构（场所）的非居民企业，或者虽设立机构（场所）但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的（指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等），应当仅就其持有的中国境内企业的股权转让所得缴纳企业所得税。

哪些股权被转让需要在中国境内缴纳企业所得税
根据《企业所得税法实施条例》第七条关于来源于中国境内、境外所得的确定原则规定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。因此，对中国境内的居民企业以及在中国境内设立机构（场所）的非居民企业，其转让中国境内企业的股权，属于来源于境内的所得，其转让中国境外投资企业的股权为来源于中国境外的所得，均需缴纳企业所得税。其中，来源于中国境外的所得根据财政部、国家税务总局《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）规定可以进行抵免。

而对在中国境内未设立机构（场所）的非居民企业，只有转让中国境内企业的股权才缴纳预提所得税，其股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币性资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。对该股权转让所得实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

确定股权转让所得的纳税地点
《企业所得税法》及其实施条例关于企业所得税纳税地点的规定为，除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点，但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。所称企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。因此，对居民企业转让境内外的股权，均以登记注册地为纳税地点。

在中国境内设立机构（场所）的非居民企业取得所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。所称主要机构、场所，应当同时符合下列条件：
（一）对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任；
（二）设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。
非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后，需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的，应当事先由负责汇总申报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在地税务机关报告；需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的，依照前款规定办理。

对在中国境内未设立机构（场所）的非居民企业的股权转让所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）对非居民企业转让中国居民企业的股权（不包括在公开的证券市场买入并卖出中国居民企业的股票）所取得的所得有如下特别规定：“扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关）申报缴纳企业所得税。非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法的有关规定处理。”

股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）规定，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。

被转让股权的境内企业的责任
还要注意一点，双方均为非居民企业且在境外交易时被转让股权的境内企业的责任，根据国税发〔2009〕3号文件规定，被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。被转让股权的境内企业未依法变更税务登记的，主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十二条的规定处理：“纳税人未按照规定期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的，税务机关应当自发现之日起3日内责令其限期改正，并依照《税收征管法》第六十条第一款的规定处罚。”

来源：中国税务报作者：何晓霞郭红霞

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