关于修改《税收征管法》的一些实务中的建议

元素按：今日幸得赵清海律师此稿，赵律师讨论的是《征管法》第88条有关“两个前置”的问题。事实上，这在实务中也是一条争议和诟病的条款，元素在参与编著《涉税裁判案例启示录（第一辑）》中“河南金尚房地产公司与驻马店市地税局税务行政复议案”中曾得出与赵律师类似的观点，即，“两个前置”在一定程度上保障了税款的安全，但在另一方面也违背了法治公平原则，如果纳税人不足以支付全部有争议的税款或提供相应的担保（需经税务机关确认），那么他不仅不具备提起税务行政复议的资格，而且同时也丧失了提起税务行政诉讼的权利。这意味着即使税务机关违法征税，但只要税款数额巨大到纳税主体根本无法承受的程度，税务救济手段就不可能被运用。即可能存在：税务机关侵权越严重，越不易被纠正；纳税主体被侵害得越严重，越不易获得救济。在整理司法裁判案例的过程中，我们也惊喜地发现部分法院在个案裁判中对“两个前置”有所突破，但终究无法从根本上解决问题。适逢《征管法》修订加快推进之际，赵律师此文表达了他对这一问题的看法和建议。

赵律师全文如下：

1、《税收征收管理法》第八十八条：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

（1）、实务中，税务局可能为了打击报复企业或者滥用职权，出具《税务处理决定书》，毫无依据的让企业补缴远远超过承受能力的税款，企业不可能在60天拿出那么多现金来补缴税款和滞纳金，而对于企业提供的纳税担保，即使明显符合条件税务局也可以故意刁难（缺乏有效的救济途径）。

（2）、如果税务行政复议不予受理，则企业面临两个选择：一是起诉复议机关要求受理。二是直接连同原作出具体行政行为的税务局和复议机关一并起诉，要求法院进行实体审理。

如果起诉复议机关要求受理行政复议，得到支持还好；如果得不到支持，则企业再想连同原作出具体行政的税务局和复议机关一并起诉要求法院进行实体审理，则必然过了起诉期限。

如果直接连同原作出具体行政行为的税务局和复议机关一并起诉，要求法院进行实体审理：

实务中有些法院是进行实体审理，有些法院直接驳回起诉；如果法院直接进行实体审理还好，如果法院直接驳回起诉，则此时再要起诉复议机关要求受理必然过了起诉的期限。

如果是只要复议机关不受理法院就不得进行实体审理，则我们觉得解决南海问题、钓鱼岛问题不需要军队，随便找一个税务局的税务所，随便弄一个税种，针对每个日资、美资企业征收一千万亿元人民币的税款，我就不信他们哪个企业能预缴这么多的税款，我就不信哪个企业能提供这么多的担保（就算提供了担保，我税务局也不予以确认；你要告我税务局，我凭什么给你确认担保，实务中纳税担保得到税务局很少）。

2、如果纳税人对税务局出具不予同意纳税担保的决定不服，企业如果针对这个纳税担保决定不服提起起诉，无论是否胜诉，再申请复议必然过了复议期限；实务中相当一部分税务局压根不给你出具相关的文书。

3、关于税务行政的复议期限的起算点，行政复议法规定按照收到行政文书起算，而国家税务总局规定按照税款缴纳清或者担保得到税务机关确认为准。实务中，法院并不认可按照税款缴纳清或者担保得到税务机关确认为准。倘若税务局拖在复议期限过了才给企业出具纳税担保书，企业情何以堪？这种规定无异于剥夺了企业60天的复议准备期。

4、根据程序正当原则，税务处理决定的作出过程中，在税务处理决定书作出之前应当告知拟将做出的税务处理的理由和事实，告知纳税人有权陈述申辩，并听取纳税人的陈述申辩，从而充分保障纳税人的权利，这个原则我认为是现代行政法的基本要求，我个人认为应该加在税收征管法中。

另外，对于产生重大不利的税务处理决定，我认为应当赋予纳税人听证权利，税务局有告知其享有听证的权利。

个人认为：

1、删除纳税担保或税款缴纳前置的规定，如果担心企业转移资金，可以规定税务局对企业现有的财产予以先行采取税收保全措施，或者以企业的现有财产提供浮动抵押，并规定相应的具体程序。

2、明确规定只要纳税人依法申请了行政复议，即使复议机关不受理，法院也应当进行实体审理。

3、明确规定税务机关在作出税务处理决定等具体行政行为，应当充分告知事实和理由，并告知纳税人有陈述、申辩的权利。对于一定金额以上的补缴税款、列入重点监管而报送黑名单等不利行为，应当告知其享有听证的权利，并规定具体的听证程序。

我认为《税收征管法》应当是保障税企双方的合法权益，在实体经济如此的困难的今天，如果不畅通企业的救济途径，税务局一个滥用职权就可以报销掉一个生机勃勃的企业，让纳税人可以顺畅的进入复议程序和司法程序。