解读国税函[2008]875号：关于确认企业所得税收入若干问题

　　今年是《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法）实施的第一年，马上就要开始的年度企业所得税汇算是新税法实施后的第一次。由于新法与旧法变化较大，预计近期总局会有大量的文件对新税法的相关规定进行明确。日前，国家税务总局下发了《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[2008]875号文件。这个文件的下发，笔者认为有三大看点：

　　1、首次确立了销售收入的确认按照权责发生制与实质重于形式原则。

　　《通知》规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将与商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。3.收入的金额能够可靠地计量。4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　而在会计制度方面，按照《企业会计准则》的规定，销售商品收入同时满足下列条件的，应当确认为收入：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。3.收入的金额能够可靠地计量。4.相关的经济利益很可能流入企业。5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　　细心的读者会发现，《通知》中收入的确认条件没有出现“相关的经济利益很可能流入企业”。为什么《通知》首先明确必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则，而又不要求“相关的经济利益很可能流入企业”呢？这是因为一方面新税法强调的是“法人所得税”，在同一法人主体内的货物转移没有发生所有权的改变，不用再确认收入。不同的法人主体之间货物的转移发生了所有权的改变，必需确认收入。所以只要强调所有权是否改变，不必再考虑“相关的经济利益很可能流入企业”，这里体现了权责发生制的立法原则。另一方面如果将“相关的经济利益很可能流入企业”作为确认收入的必要条件，那么势必会让人误解为税法承认经济利益不能流入企业就不用确认收入，这样是不是给别有用心的人以可趁之机？所以这里又体现了实质重于形式原则的立法原则。

　　2、“以旧换新”销售方式所得税与增值税收入确认方式一致

　　《通知》第一条第（四）项规定：“销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。“也就是说将”以旧换新“分解为销售新货物和回收旧货物两个交易行为进行税务处理，并按新货物的同期销售价格确认收入。《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号）规定：”纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。“在确认收入方面，所得税与增值税规定一致。值得注意的是：”以旧换新“销售方式在所得税处理方面，回收旧货物可以作为购进商品处理，也就是增加了成本，实际上等于缩小了所得税的税基；而在增值税处理方面，因为绝大部分购货方不可能给商家开具增值税专用发票，所以商家是没有增值税进项税额可以抵扣的。从这一点儿上来讲，所得税与增值税的税务处理结果是不同的。

　　3、明确了“久悬未定”的买一赠一方式的税务处理方法。

　　《通知》第三条规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。随着市经开放度日益加大，各商家之间的竞争也日益激烈，为此各商家使出了各种花样翻新的招数。对于这些新的销售方式，很多都在税收文件中未予明确，各地税务机关把握的尺度也不相同。《通知》中此条的规定终于明确了买一赠一销售方式的税务处理原则，但是笔者认为纳税人在实际操作时还应谨慎从事。一方面《通知》只是明确了买一赠一销售方式的税务处理原则为销售金额不变（即总销售收入不变），各组合商品的收入按公允价值进行分摊对应各自的成本，《通知》未明确此条规定是否对于商家将自产商品与外购商品组合销售是否可以适用。另一方面这种销售方式下增值税如何进行税务处理总局还未予明确。