增值税纳税人分两类，纳税筹划可谓两眼黑

　　［筹划分析］
　　就目前而言，几乎所有的财税专家都认为上述纳税筹划思路与方案是有关增值税纳税人进行身份选择筹划的最好方法。几乎所有的纳税筹划参考资料中都会提及上述与方法。应该说，上述的纳税筹划思路在理论上是不容置疑的。但理论与现实是有距离的。理论上成立并不意味着一定具有实践意义。对此，我们不妨进行分析。

　　一、纳税筹划的假设条件是否存在？
　　（一）两类纳税人在销售额是否相同？
　　上述纳税筹划思路有一个重要的假设，即不论是从增值率的角度判断，还是从抵扣率的角度分析，在比较增值税两类纳税人的税收负担水平时，都假设两者的销售收入是相等的。但在现实的经济生活中，两类增值税纳税人同样的商品是否会实行同样的销售额呢？

　　假设有甲、乙两个增值税纳税人，其中甲为增值税一般纳税人，乙为小规模纳税人。两人同时向A企业采购商品，采购价均为10万元（含税价）。假设甲、乙两纳税人都想让商品实现30%的毛利后销售，那么对甲纳税人来说，其销售价格应当为：
　　10×（1＋30%）÷（1－17%）＝15.6226（万元）

　　而对于乙企业来说，其销售价格则为：
　　10×（1＋30%）÷（1－3%）＝13.4021（万元）

　　甲企业的商品销售价格比乙企业的多出了2.2万余元。

　　也就是说，如果增值税一般纳税人与小规模纳税人向同一纳税人采购货物，并且假设含税采购价是相同的，那么在获取相同毛利的情况下，小规模纳税人的销售额要比一般纳税人的销售额低得很多，更受消费者的青睐，获利的能力更强。

　　（二）两类纳税人货物采购成本是否相等？
　　上述纳税筹划思路还有一个重要的假设，即假设两类纳税人货物采购成本是相等的。但在现实经济生活中，两类增值税纳税人采购同样的商品，其采购成本并不一定会相同。通常情况下，增值税一般纳税人会更多地选择向同是增值税一般纳税人的供货方采购货物，因为只有向一般纳税人采购货物，其进项税额才可以抵扣；而小规模纳税人也通常会选择向小规模纳税人采购货物，因为这样，其货物的价格才相对更低。

　　如果考虑到两类纳税人货物采购价格上的差别，我们会发现两类纳税人最终的商品销售价格的差异更大。

　　假设甲企业向增值税一般纳税人采购，而乙企业向小规模纳税人采购。为了保障两者的可比性，不妨假设从最初的原料生产环节开始。假设A企业系增值税一般纳税人，为甲企业提供商品；B企业属小规模纳税人，为乙企业提供商品。A、B两企业所购买的商品均无税，购入商品的不含税价格均为10万元，其销售产品都想获得20%的毛利。甲、乙两企业购入商品之后又都想获得30%的毛利，则：
　　1．一般纳税人系列：
　　A企业要获利20%的毛利，则其含税销售价格为：
　　10÷（1－17%）×（1＋20%）＝14.46（万元）

　　甲企业购入后，要获得30%的毛利，那么，其含税销售价格应当为：
　　14.46÷（1＋17%）×（1＋30%）÷（1－17%）＝19.36（万元）

　　2．小规模纳税人系列：
　　B企业要获利20%的毛利，则其含税销售价格为：
　　10÷（1－3%）×（1＋20%）＝12.4（万元）

　　乙企业购入后，要获得30%的毛利，那么，其含税销售价格应当为：
　　12.4×（1＋30%）÷（1－3%）＝16.62（万元）

　　请注意，此时乙企业的购入商品不能换算成不含税价，因为期中的进项税额是不能抵扣的，因而进项税额必须计入商品的成本。

　　对两者进行比较，可以发现，甲、乙两企业商品含税价格的差距将会加大到2.74万元。

　　很显然，一般纳税人与小规模纳税人货物采购成本相等的概率非常之低，这也就意味着上述纳税筹划方案所假设的另外一个条件几乎是不存在的。

　　综合所述，不难得出这样的结论：增值税两类纳税人筹划选择的前提条件是不存在的。既然前提条件不存在，那么结果也就不可能存在。所以，从增增值率或者抵扣率的角度来分析实施增值税纳税人的筹划是存在瑕疵的。

　　二、纳税筹划追求税收负担最小还是收益最大？
　　除了筹划假设的前提条件不存在之外，我们还需要考虑另外一个问题，即纳税人进行纳税筹划时，是简单地选择税收负担最小的方案，还是选择税收利益最大化的方案呢？答案显然是后者，即追求税收利益的最大化。那么如果从纳税收益最大角度考量，上述纳税筹划思路是否可行呢？

　　在一般情况下，纳税人的收益就是其生产经营活动中的现金流入量，因而，对税收收益的比较其实就是对两种情况下纳税人现金流入量的比较。那么，以目前主流观点所说的依据增值率与抵扣率判别法实施纳税筹划，纳税人的税收收益是否最大呢？对此，我们也可以进行分析。

　　现假设某个纳税人的商品进销增值率达到了20%，那么按照上述纳税筹划方案的结论，如果商品进销增值率达到了20%，那么按照上述的所谓无差别增值率判别法的结论，如果一般纳税人适用的税率为17%，小规模纳税人的征收率为3%，那么只要纳税人的增值率大于17.65%地，就应当选择成为小规模纳税人。现在纳税人的增值税已经达到了20%，自然应当选择成为小规模纳税人。但如果纳税人选择成为小规模纳税人之后，会出现什么情况呢？对此，只能进行计算比较了。我们不防假设商品有采购价为10万元（含税价），那么选择成为增值税一般纳税人时，其现金流入量为：
　　10×（1＋20%）÷（1＋17%）－10÷（1＋17%）＝1.71（万元）

　　而选择成为小规模纳税人时，其现金流入量为：
　　10×（1＋20%）÷（1＋17%）－10＝1.65（万元）

　　很显然，此时，选择成为小规模纳税人比选择成为一般纳税人要损失0.06万元。也就是说，从纳税收益最大化的角度分析所得出的结论与上述筹划思路的结论并不一致。而且，需要提请读者注意的是，在比较两类纳税人收益时，我们做了一个假设，即假设小规模纳税人可以实现与增值税一般纳税人一样的商品销售价格。而众所周知，小规模纳税人由于不能开具增值税专用发票或者只能开具可抵扣3%的增值税专用发票，其实际的销售价格是不可能与一般纳税人的销售价格相同的。如果考虑到这一点，小规模纳税人的实际收益可能会更小，损失会更大。

　　三、企业设立之时能否进行身份的筹划与选择？
　　纳税筹划有一个基本的前提，即对相关的数据进行测算。那么，纳税人在设立之时是否能够对其一定时间内的现金流入即税收收益情况进行测算呢？对此，我们需要建立一个一般的测算模型。

　　对于增值税一般纳税人来说，其纳税收益为：
　　实际收益＝现金流入量＝不含税销售收入a－不含税采购成本a
　　＝含税收入a÷（1＋销售商品适用税率a）－含税成本a÷（1＋购进货物适用税率a）

　　而对于小规模纳税人来说，其纳税收益为：
　　实际收益＝现金流入量＝不含税销售收入b－含税采购成本b
　　＝含税收入b÷（1＋3%）－含税成本b

　　令两类纳税人的纳税收益相等，则有
　　含税销售收入a÷（1＋销售商品适用税率a）－含税成本a÷（1＋购进货物适用税率a）＝含税销售收入b÷（1＋3%）－含税采购成本b

　　上述公式中的含税销售收入a与含税销售收入b出现相等的概率几乎为0；销售商品适用税率a包括了17%、13%以及0%等几种情况；含税采购成本a与含税采购b相等的概率几乎也是0；购进货物适用税率a可能是17%、13%、3%以及0%等几种情况，因而，其结果非常复杂。

　　实际上，复杂的还不是上述公式的结果，而是经济生活的实际。众所周知，增值税一般纳税人所交易的采购对象、销售对象和小规模纳税人所交易的采购对象、销售对象存在着较大的差异，这种差异决定了纳税人在设立之初是无法对其收益额进行准确的判断。进一步讲，要求纳税人在设立之前就对其增值税纳税人身份作出选择是不现实的。