营改增法规下关于跨境应税行为的空白和困惑

B2B的情形下的三个一般原则

《指南》第3.2至3.4条描述了B2B增值税管辖的一般规则。对于跨境的B2B服务和无形资产交易，客户公司的所在地具有征税权；客户的身份根据业务协议确定；如果客户公司在多个管辖地有机构（比如常设机构），使用或接受服务的客户公司机构所在地具有征税权。

B2C的情形下的两个原则

对于B2C交易，如果服务实质上属于在服务提供地进行立即消费的，即现场服务，则按服务提供地确定增值税管辖权。比如美容美发、按摩、住宿、酒店、影院、展览、运动赛事、演出等。此时，适用《指南》第3.5条。

如果消费发生在某个其他的时间，而不是在服务提供当时，或者消费行为是延续性的，或者服务是通过远程提供的，而顾客有习惯居住地，对于这种服务的消费地与服务的提供地及服务方的所在地没有必要的联系的服务，使用消费者的习惯居住地是B2C下增值税纳税地最合适的方法。这时，消费者的习惯居住地作为一种标志来预测最终消费者的消费地。这种方法反映了最终消费者通常在其习惯居住地消费服务。此时，适用《指南》第3.6条。

特殊规则

《指南》第3.7条指出，在一些特殊情况下，适用B2B的情形下的客户机构所在地原则或适用B2C的情形下的消费地原则可能导致不合理的结果，而利用一个标志物（proxy）来判定征税国可能导致一个相对合理的结果，此时应利用该标志物来决定征税国。

《指南》第3.8条指出，对于不动产相关的服务，征税权归不动产所在国。这些服务包括转让、销售、租赁、有权使用、占用、开发、或开发不动产；为改变或保持不动产的物理状态而进行的劳务，如不动产的建设、翻新、粉刷、清洗等；知识服务，比如建筑设计，该服务与易识别的、具体的不动产相关。

通过以上分析可以看出，OECD《指南》中的征税地规则成体系、有层次、有弹性，是一个严密而周道的体系。

三、国内法和OECD规则的比较

OECD的《指南》只确定了目的地原则的目标和实现途径，具体法规则留给各国的国内法。用OECD的《指南》框架，对我国的增值税法规中涉及目的地原则的规定（以下简称“目的地规则”）进行分析和比较，结果如附表一所示：

从OECD的《指南》角度来看，我国的增值税目的地规则呈现以下两个特点：第一，原则性规定上存在大量空白；第二，大量使用标志物，强调特殊规则。表现如下：

原则性规定上存在大量空白

指南第3.1条、3.3条、3.4条、3.6条均没有对应的国内法规定。

没有明确区分B2B和B2C

现行法规中并没有明确提出B2B和B2C的概念，因而也无法明确对其分别制定政策，但是，在以税目形式列举不在境内征税的服务范围，以及出口服务零税率和免税范围时，因其B2B和B2C的属性，的确有一些区别对待。在列举零税率和免税服务税目时，考虑了各税目B2B和B2C的性质，并利用“单位”或“个人”的字眼来适用管辖权标准。例如36号文附件四《零税率和免税政策规定》规定在境外提供的广播影视节目（作品）播映服务可以享受免税；而同时规定只有向境外单位提供的电信服务，知识产权服务等服务才可以享免税待遇。

换言之，虽没有明确提出B2B及B2C的概念，但是通过对不同税目的服务规定不同的处理原则，在列举服务范围时事实上起到了区别对待的作用。也就是说，B2B及B2C 的区别事实上也已经渗透了进来。

没有针对B2B提出类似于按顾客所在地确定征税国的一般原则，但是通过曲线的方式，达到类似的效果

第一步，规定在境内销售服务或无形资产（即征税范围），是指服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内。这就将进口服务纳入征税范围。就进口服务而言，因服务接受方在中国境内而在中国征税，客观上达到了按照顾客所在地确定征税国的效果。

第二步，通过出口服务零税率或免税的方式，对因销售方在境内而确定的征税权进行限制。对适用零税率或免税规定的服务而言，因服务的接受方在境外而不在中国征税，客观上达到了按照顾客所在地确定征税国的效果。

需要指出的是，并非所有出口服务都能适用零税率或免税，只有列举的部分税目的服务完全在境外消费的情况下才能适用零税率或免税，这说明在出口服务方面，对OECD的指南3.2条的吸收是有限的。

没有针对即时消费的B2C服务提出按服务提供地确定征税国的一般原则，而是通过曲线方式，达到类似的效果

在出口服务方面，规定在境外提供的广播影视节目(作品)的播映服务、文化体育服务、教育医疗服务、以及旅游服务免税。可以看出，这些以服务提供地确定征税国的服务，主要是B2C的性质。

在进口服务方面，规定境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务或者无形资产（即不在征税范围）。关于完全在境外发生，虽然没有更进一步明确，但从字面上推断，因为发生的内涵包含了提供，所以在境外提供是必要条件。可以说这是一种附带条件的服务提供地原则。

涉及不动产的规则与《指南》基本一致，但相关服务范围较窄

规定在境内销售服务或无形资产（即征税范围），是指所租赁的不动产在境内，以及所销售自然资源使用权的自然资源在境内；这表明针对不动产以及类似于不动产的自然资源使用权，按其所在地确定征税国，这与指南第3.8条一致。

同时，针对出口的工程建筑，工程监理以及勘探等服务，规定如果工程所在地在境外的免税。这也表明，针对列举的以上不动产相关服务，规定与指南第3.8条一致。但是，请注意这个范围远远窄于指南第3.8条列举的相关服务范围。