营改增法规下关于跨境应税行为的空白和困惑

除不动产外，还大量采用标志物

在出口服务方面，规定会议展览地点在境外的会议展览服务、存储地点在境外的仓储服务、标的物在境外使用的有形动产租赁服务等适用零税率或免税待遇。在进口方面，则规定境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产不在征税范围之内。这些都属于指南第3.7条下所指的以标志物确定征税国的范例。从附表一中可以看出，出口服务列举的情形较多，而进口服务列举的情形较少。

不对称性

应用指南来判定征税国，不论采取何种标准，其结果都是对称的。而国内法中的规定，对出口服务在列举的范围内适用零税率或免税待遇，对进口服务则规定不予征税范围，两个范围又经常不一致，呈现出不对称性。

此外，出口服务方面对零税率和免税服务附加了服务完全在境外消费的条件；在进口服务方面，规定境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务或者无形资产（即不在征税范围）。“消费”和“发生”两个字眼呈不对称的状态。显然，“发生”的内涵更深，外延更小。

以上的比较反映，国内的增值税法规正在吸收OECD的《指南》精神，而且在细节层面吸收更多，原则层面则基本空白。究其原因，是两种不同的构建方法所致，也有其历史背景。

OECD自上而下构建《指南》

OECD的《指南》以两个核心原则，即中性原则和目的地原则为起点，继而发展出相应的具体指南以及适用性指导意见，形成完整的指南体系。是一种自上而下，从目标倒推实现方式的构建方式。

国内法自下而上构建征税地规则

国内税法的风格一向是针对具体问题的规定较多而原则性规定较弱。究其原因，则是自下而上的构建方法。在征税国的规则上，又经历了一个转换的过程。

1993年颁布的《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》，确定了服务发生地的原则。2008年修订《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》时，已经开始吸收OECD的原则。在修订的《营业税暂行条例实施细则》中，税收管辖权的范围明显扩大，将接受方在中国境内纳入管辖权范围，同时，又将提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内这种情形仍然包含在征税范围之内。这是为吸收OECD的目的地原则做好了准备。2012年营改增试点开始，随着营改增的推行，服务和无形资产逐渐转入增值税的征收范围，OECD《指南》的规则又逐渐渗透进入营改增相关法规中。营改增法规通过对境内服务者和境外服务者分别制定政策限制征税权，越来越接近OECD的规则。但是，鉴于营改增本身的过渡性特征，这些规则还不完善，呈现出具体问题的规定较多而原则性规定较弱的现状。

总而言之，目前国内法下的目的地规则，处于自下而上的构建方法下的半完工状态。

四、纠结与困惑

这种自下而上的构建方法下的半完工状态，必然导致实务操作中的很多问题。

基本规则上的空白，会导致大量实际问题处于政策真空地带

经济活动日新月异，针对具体问题的税收法规永远滞后，如果没有原则性的基本规则来指引，大量实际问题处于政策真空地带，使征纳双方都无所适从。在数字经济时代，又随着大量中国企业“走出去”，这一问题越来越突出。

例如，与境外工程相关，现行的免税服务范围只涵盖工程项目在境外的建筑服务、工程项目在境外的工程监理服务、以及工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。而在现实中，“走出去”企业提供的境外工程相关服务范围非常广泛，包括各种分包项目，针对所安装的设备提供的维修、保养、技术服务等。这些服务在OECD的指南第3.8条下，都归入与不动产相关服务，应按工程所在地确定征税国。但是，在现有的营改增法规下，这些都不在出口服务免税之列。

没有强调B2B下服务接受方所在地这个主要标准，也是困惑的根源之一

原营改增法规附件一《试点办法》之第一条规定：“在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。”虽然接下来的条款中对“在境内提供服务”做了一系列解释来界定管辖权范围，但是客观上会造成误导，使基层税务机关以为服务发生地为确定征税的主要原则。

36号文附件一《试点办法》将“提供”改为“销售”，避免了误导。但是，仍以服务提供方为“境外单位和个人”以及“境内单位和个人”来做主要区分，这与《指南》中以服务提供地（B2C）、消费者的习惯居住地确定征税地（B2C）、和服务接受方所在地（B2B）为主要标准的做法形成明显对比。

在法规最显著的位置，使用“在境内提供服务”这一字眼，始于1993年版的《营业税暂行条例》，是来源地原则下的遗迹。如今在已经摒弃来源地原则，转向目的地原则的大形势下，仍未清除来源地原则下残留至今的这一提法，会造成了很多困惑。

执行层面无法体会到营改增法规中征税地规则的立法意图

例如，36号文件附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》给予向境外单位提供的完全在境外消费的列举范围内的服务享受零税率或免税服务。而对于完全在境外消费，其第七条解释为：

（一）服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。

（二）无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

这种规定显然是源于《指南》第3.2条、3.4条和3.7条。其用意是以服务接受方所在地国主要标准，以其它标志物为主要判断标准，同时对无形资产还要以其使用方来协助确定接受方。但是，由于没有明确提出以上原则，一些基层税务机关在理解这些规定地会出现困惑。特别是，如何理解与境内货物或不动产相关？在实践中，有些税务机关将货物理解为提供服务的工具，有些则理解为服务的对象或标的，目前还没有统一标准。另外，所谓“相关”？关联程度以多紧密为限？以相关的货物或不动产作为标的物来确定征税国，是否应考虑其结果是否比服务接受方所在地标准更为合理？这些问题都没有明确。

五、利用营改增的最后阶段进行积极探索

通过上以分析可以看出，我国的流转税法规，在演进的过程中已经借鉴了OECD的目的地原则。但是由于历史的沿革，其管辖权规则仍然未能摆脱来源地原则的影响，存在一些让人困惑的地方。另外，在执法层面，基层税务机关仍旧有待建立目的地原则意识，理解偏差，违背立法初衷的情况时有发生。因此，从法规到实践层面，都应充分利用营改增的机会，积累经验，为未来的增值税立法打下一个良好的基础。

目前营改增已经进行到全面试点阶段，为全面借鉴和吸收《指南》的规则，提供了一块绝好的试验田。在政策制定层面，建议全面吸收OECD目的地规则，补足基本原则上的空白，合理化细节层面。要推出包括主规则和二级规则在内的规则体系，便于基层税务机关理解和执行。另外，建议基层税务机关在执行层面，应主动学习《指南》。在法规不够细化的情况下，基层税务机关可参考《指南》的精神作为指导，对如何执行新政策进行探索。

增值税是间接税，经服务或无形资产的提供方之手缴纳，向服务或无形资产的接受方转嫁，最终由消费者承担。增值税的这种特性，决定了从服务或无形资产的接受方的角度划分税收管辖权更为科学。因此，可以预见，未来的增值税法当中必将更全面地吸收OECD《指南》中的目的地原则。

作者：赵卫刚作者单位：  北京立信永安咨询有限公司联系方式：010-67873191  Patrick.zhao@trusafetax.com