实收资本不足的会计处理与税务风险

　　01

　　一家公司实收资本金额为“零”，报表看起来的确很古怪，因为执照上的注册资本是100万元。但老板说，现在是“认缴制”，认缴多少算多少，只要公司钱够用，不出资也没有关系。

　　老板这样的理解显然是错误的。

　　认缴制并不是想缴多少就缴多少，而是说，股东可以先承诺如何投入实收资本，不必一次性全额在登记时缴纳。

　　所以，认缴制下，也存在出资额足不足的问题，只是此时要与《公司章程》上的约定进行对比。如果达到了《公司章程》要求的出资时间、出资金额，而没有足够出资的话，也构成了出资不实的问题。

　　02

　　《公司法》第二十五条：有限责任公司的股东应当对出资额、出资时间、出资方式和非货币出资缴付比例进行约定，并记载于章程。

　　所以，当股东出资不足时，应该与《公司章程》上的约定进行对比，看股东是否出资不足。

　　但不论股东出资是否充足到位，会计只按实际收到的出资额，包括货币与非货币出资额，进行账务处理。极端情况下，股东一分钱没有出资，则实收资本的确为零。这就是会计处理的原则——据实做账，应出未出的出资额，不予处理。

　　形像说，不能把应出未出的资本金，挂在往来科目之上，从而虚增实收资本。

　　03

　　注册资本100万元的公司，实收资本只有0元，那么，印花税如何缴纳呢？

　　注册资本印花税不是按执照金额缴纳的，而是按记载资金账簿上的金额来缴纳的，所以，实收资本0元，则印花税也是0元。

　　出资不足，公司的债权人就有风险，所以，工商方面，是要求股东必须按《公司章程》的约定出资的。《公司章程》当然可以修改，但其修改也必须一并报工商变更。

　　04

　　那么，税务方面，出资不实，有什么样的后果呢？

　　一般理解，如果股东构成了出资不实，比如，按《公司章程》，截至当前，股东应出资50万元，但实际只出资10万元，就有40万出资不足。

　　此时，如果企业负债经营，要对外支付利息，那么，可以这样认为，其中有40万元的借款是没有合理性的，因为这笔钱本该由股东出资，不应产生利息，所以，此40万元对应的利息，企业所得税前不得扣除。

　　举例来说，如果公司出资不足40万元，公司有对外有80万借款利率5%支付利息4万元，那么，4万的利息有2万要调增，因为不满足税前扣除的合理性原则。否则，税务查处后，可以要求补税、滞纳金和罚款。

　　05

　　当然，出资与借款付息都可能是分步进行的，所得税汇算时，就要分段计算各阶段不得扣除的利息。

　　比如，上例来说，按《公司章程》，5月以前应出资10万元，5月以后应出资50万元，股东实际上只出资10万元。所以，5月以前，出资是充足的，利息不调整。5月以后，有40万元出资不到位，应按权现发生制，对6~12月的利息，进行纳税调整，不得在税前扣除。

　　税务总局国税函〔2009〕312号文对其计算进行了细化：

　　具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。

　　公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

　　这个公式，实质上就是用该期的利率乘以未足额出资额。

　　不得扣除的利息=（4万×7月÷12月）×40万÷80万=1.17万元。