以股权转让方式转让房地产中的土地增值税问题探析

　　当前，通过股权转让的方式转让房地产成为常见的税收筹划方式。但在实务中，对于以股权转让的方式转让房地产是否征收土地增值税的问题，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及相关税法规定在征收管理上的认定尚不明确，多年来一直困扰着实务界和理论界。这个问题的模糊性导致各地税务机关在具体实施中缺乏统一执行标准，也在一定程度上增加了税务机关自身的执法风险，引起大量的税企争议，进而可能引发行政诉讼，因此值得我们予以注意。以下是笔者对这个争议问题的各方观点所作的整理，以求综观全局，寻求破解之道。

　　观点一：股权交易的实质是变更土地等不动产权利主体，应征土地增值税。

　　该观点主要有三个方面理由。

　　理由一：国家税务总局2000年发布的《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函［2000］687号，下称“687号函”）以个别复函的形式明确：对一次性转让公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税（687号函土地增值税的征税对象是企业而不是其股东）。687号函下发后，让原本明确的法律关系变得复杂起来。实务中，部分地方税务机关凭此依据扩张土地增值税的征税范围，例如，近期的苏州工业园区翡翠公司股权转让被园区地税征收高价土地增值税一案，即是源于687号函。

　　理由二：基于实质课税原则的适用。以转让股权名义转让房地产行为的实质是不动产权利发生了转移。当股权向股东之外的人转让，特别是全部股权转让时，土地等不动产权利虽然形式上仍在公司名下，但公司整体资产实际上已经易主，作为公司整体资产一部分的土地等不动产实质上变更了权利主体。

　　理由三：规避了法律强制性规定。《中华人民共和国公司法》第二十条有“刺破公司面纱”从而直接追究股东责任的规定。当公司的主要财产表现为土地使用权及其附着物等不动产权利时，公司全部股权的转让，其形式上虽为股权交易，土地及其附着物等不动产权利人的名义虽然也未发生变化，但审查交易行为可以认定当事人交易对象的实质是土地及其附着物等不动产权利。这种行为实为公司股东“滥用公司法人独立地位”以损害国家利益和破坏社会经济秩序，故应参照“刺破公司面纱”法理认定交易的实质，并适用有关税收管理的法律。

　　观点二：股权转让行为不能成为土地增值税的课税对象，因此不应征收土地增值税。

　　该观点也主要有三个方面理由。

　　理由一：应当遵循股权转让性质。《中华人民共和国公司法》第三条规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司名下的土地使用权及其附着物属于公司财产，股东发生变化，但公司本身作为独立核算的经济实体仍然存在，独立法人资格并未取消。公司的法人财产权未发生变化，公司以其财产对外承担的责任也未发生变化。因此，股权转让并不直接导致公司土地等法人财产权的转让。

　　理由二：应当遵循税收法定原则。新修正的《中华人民共和国公司法》第八条专门增设一项作为第六项：税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。由此税收法定原则在税收立法中得到了进一步确认和完善。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税。”所以，股权转让行为中，其产权人在股权转让前后并未发生变动，应不属于《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定的征税范围。687号函作为国家税务总局颁布的部门规范性文件，明显不合理地扩大了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》对纳税义务人和征税范围的界定，将“转让房地产的行为”扩大为“企业股权转让行为”，合法性依据不足，值得商榷。

　　理由三：应当遵循税法适用原则。687号函应该说只是个案批复，不是规范性文件。批复只是针对特定的人或事，没有普遍适用性。

　　根据《最高人民法院关于印发<关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要>的通知》（法[2004]96号）规定，如“下位法以参照、准用等方式扩大或者限缩上位法规定的义务或者义务主体的范围、性质或者条件”，则下位法不符合上位法，人民法院原则上应当适用上位法。在此情况下，687号函作为部门规范性文件，不得违背其上位法《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定。如税务机关依据687号函的规定对股权转让行为征收土地增值税，不仅损害了纳税人的合法权益，也同时增加了税务机关的执法风险。

　　综上所述，房地产交易行为涉及的税种一般有增值税、土地增值税、所得税、契税、印花税等，而股权转让行为，一般只涉及所得税、印花税等。在实施股权转让方式的过程中，如房地产价值占公司净资产的比例较大，企业应当注意到土地增值税的涉税风险，并通过适当的纳税筹划方式避免此种风险的发生。

　　以下提供的税收筹划方法仅供参考。本文对土地增值税的税收筹划方式做简单表述：

　　1、针对687号函，股东们可以分期分批分别转让各自的股权，这样股权转让人仅涉及所得税和印花税，无须缴纳土地增值税。

　　2、投资者以房地产投资入股房地产开发企业，应在原值或者公允价值未发生增值的情况下尽快出资，这样出资的房地产本身也未发生多少增值，土地增值税的计税依据会相应较低。

　　3、被投资企业再次转让房地产的，则可以采取企业分立、股权转让等方式从而享受暂免征收土地增值税的税收优惠。