房地产开发企业土地增值税十大风险

　　编者按：房地产开发项目的诸多涉税种类中，土地增值税税负尤为沉重。而土地增值税的预征、清算的征管方式，也对土地增值税的日常管理提出了很高的要求。土地增值税往往是房地产开发企业税务遵从的难点和重点。本文拟对房地产开发企业开发过程中常见的土地增值税税务风险进行分析，以作提示！

　　一、土地增值税核定征收税务风险

　　1、不符合核定征收规定的税务风险

　　《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第三十三条规定：“在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算”。而核定征收的情形有：1、依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；2、擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；3、虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；4、符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；5、申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　由此，只有符合核定征收条件的，才能在土地增值税清算中进行核定征收。《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）第四点规定：“核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。”并且，从某些地区的规定中（例如江苏省的规定），可以看出，对于不符合核定征收条件的，要及时调整为查账征收，并且同时涉嫌构成偷税的，要依据《税收征收管理法》进行处理。

　　二、确定清算项目环节的税务风险

　　确定清算项目是进行土地增值税清算的第一个环节，根据相关规定，对于符合土地增值税清算条件的项目，纳税人应在规定的时间内到主管税务机关办理清算手续。在这个阶段，可能存在的税务风险主要有：

　　2、未能及时清算，需要缴纳滞纳金

　　土地增值税清算分为“应清算”、“可清算”两种情况。应清算的情形包括：（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。对于前述应清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。可清算的情形包括：（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。对于“可清算”项目，待税务机关发出清算通知才进行清算。纳税人未能按时清算，会需要缴纳滞纳金。

　　3、清算单位错误视情况补缴税款、滞纳金等

　　根据《房地产开发企业土地增值税清算管理》（国税发〔2006〕187号）：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。因为不同时期的清算单位会涉及商品房、建材等价格波动，会清算出不一样的最终税款。未能按照规定的清算单位进行清算的，会被税务机关重新审核土地增值税清算申报，并补征土地增值税。

　　三、房地产转让收入的税务风险

　　房地产转让收入是土地增值税清算的重要内容，其常见的税务风险如下：

　　4、非直接销售和自用房地产收入确定不符合规定

　　房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，收入按照规定的方法确认，否则可能构成偷税违法行为。

　　而房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，但是对应的扣除成本和费用也不得扣除。

　　5、隐瞒、虚报转让价格或价格明显偏低的税务风险

　　当房地产开发企业不报或者有意低报转让价格的情况下，可能会被税务机关按照评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估，进而根据评估价格确定房地产的转让收入，并且对应的企业所得税、增值税都要相应调增。故意报低价格的情况，还可能被认定为偷税行为。

　　6、与转让房地产有关的经济利益未按规定确认的税务风险

　　房地产企业的转让收入包括全部价款和经济利益。对于房地产企业因转让房地产收取的违约金、赔偿金、滞纳金、延期付款利息等其他各种性质的经济利益，都应当确认为房地产转让收入。当房地产购买方违约，导致房产未能转让的，违约金不作为与转让房地产有关的经济利益。因此，对于这部分经济利益，应按规定如实认定。否则视情况需要补缴土地增值税，或者被按《税收征管法》相关规定处理。

　　四、房地产开发成本的税务风险

　　房地产开发成本是土地增值税增值额计算中，重要的扣除项目。房地产开发成本包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费。

　　房地产开发成本的确定存在以下税务风险：

　　7、未取得合法凭据的无法扣除

　　土地增值税的扣除项目金额时，应以合法凭据为依据，未取得合法凭据的不得扣除。对方单位是经营性企业时必须提供税务部门监制的发票。如果对方单位是行政机关或者政府行业管理机构，则可以是行政事业性收据，但是也应是符合要求的收据才行。

　　8、未实际发生的成本不得扣除

　　扣除项目金额中归属的各类成本必须是真实发生的（除去特别规定的可以预提的成本），否则不得在土地增值税计算中扣除。以开发过程中占比较大的建安发票为例，如果存在相关合同中注明的建筑工程款、材料费、单位用量、工程造价等信息与账目科目中开发成本、工程物资等科目存在差异，或者开票方与领用方不符等异常情况，那么税务机关会对业务的真实性产生合理怀疑，如果经过调查，这些成本并未实际发生，轻则补缴税款，重则视情况处以偷税、虚开等处理处罚。

　　9、扣除项目的分配或分摊不合规定

　　符合分配分摊规定的成本才能扣除。房地产开发土地面积、建筑面积和可售面积必须与权属证、房产证、预售证、房屋测绘所测量数据、销售记录、销售合同、有关主管部门的文件等载明的面积数据一致，并确定各项扣除项目的分摊标准。对于一些特殊成本的分摊，例如车库的成本的分摊，还有特别的规定。扣除项目分配或者分摊不合规定，会被认定为不得扣除或者扣除错误进行调整，不但需要补缴税款，视情况可能被认定为偷税，而予以处理处罚。

　　五、房地产开发费用的税务风险

　　10、融资费用未按规定归集及扣除的税务风险

　　房地产开发费用包括房地产开发项目相关的销售费用、管理费用、财务费用等。常出现税务风险的是融资费用。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条（三）规定：“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。”因此，这部分财务费用一是要看是否列入房地产开发成本的利息支出中，如果列入了，那需要调整到财务费用中计算扣除。另外，需要看这部分利息支出是否取得了合法有效的凭证。对于未能提供金融机构证明的利息支出，首先会被判断是否具有真实性，是否符合业务需要，接着会被核查扣除比例。如果不符合规定，会被要求补缴税款、滞纳金，也可能视情形被追究偷税等责任。