包装物涉税处理案例分析

对于包装物的处理看似简单，但是，在实践过程中纳税人往往会出现各种会计与税收处理方面的问题。这里就有一个实例：某市怡春园化妆制品有限公司主要从事生产系列化妆品和护肤护发品，同时利用自有资源经营液化气销售和其他相关业务。为了规避涉税风险，该公司聘请上海荣业东兴财务咨询有限公司的税务专家为其他纳税风险评估。税务专家于2009年2月18日受托对该有限公司2008年度的纳税情况进行纳税审计时，发现其包装物管理方面存在一些问题。

1、企业的账面表现
其一、2008年4月一张记账凭证的会计分录如下：
借：银行存款                        140 400
贷：主营业务收入                      120 000
应交税费——应交增值税            20 400

同时：
借：营业费用                        40 000
贷：包装物                            40 000

这两个分录在同一份记账凭证上，引起了检查人员的疑惑，通过检查原始凭证及“包装物”账户，发现企业在销售化妆品时按扣除包装盒（该包装盒实际上已构成产品的实体）成本后的差额作为销售收入，因而出现上面分录。

经询问财务主管人员才知道其实际情况。原来该有限公司当年化妆品销路不佳，利润有所下降，该有限公司经理李某授意财务人员将应作为产品组成部分的包装盒记入“包装物”账户，生产领用时不按规定转入生产成本，而在销售时一次计入营业费用，以此少计收入，减少应纳税款。经进一步检查，共查出上半年用类似做法少记销售收入25万元。

化妆品所用的包装盒是产品的组成部分，其化妆品在销售时不应以扣除包装盒成本作为销售收入金额计算税金。该有限公司从销售收入中扣除25万元应补记销售收入，并补缴消费税6.41万元（25/1.17×30%）（其它税款略）。

其二、检查人员在核对“包装物”明细账时，还发现企业在该年度合计发出包装物30万元收取包装物租金10万元，全部按护肤护发品8%的税率计算消费税，化妆品销售却没有发生包装物转出，财务人员解释已全部打入了“生产成本”。但通过核对“其它业务收入”明细账和“主营业务收入”明细账时，发现包装物中有30万元属于销售化妆品取得的，包装物租金中有4万元是随化妆品销售取得的，企业利用税率差少缴了消费税。

该有限公司将随同化妆品销售的包装盒和包装盒租金，按护肤护发品计算纳税，少计了税款，应按化妆品的税率补缴消费税，其应补税款7.48万元（34×30%-34×8%）（其它税款略）。

其三、检查人员在对该企业的一家非独立核算的液化气门市部的账务进行税务检查时发现，该公司于2006年2月收取某加工有限公司的钢瓶押金40万元，合同约定2008年2月归还，但该加工有限公司以种种理由未归还钢瓶。企业的账面上还有该企业的押金没有归还，于是，该企业便于2008年3月10日对未归还的钢瓶押金申报缴纳了增值税4.6万元。

2、相关涉税问题分析
对于怡春园化妆制品有限公司所涉及的包装物的税收问题比较复杂,既有消费税,同时也与增值税有关。

第一、消费税适用税率混用且有关政策已经发生变化。
财政部、国家税务总局《关于调整和完善消费税政策的通知》（财税[2006]33号） 第三条明确取消护肤护发品税目，将原属于护肤护发品征税范围的高档护肤类化妆品列入化妆品税目。该公司所生产的护肤护发品目前已经不属于征税范围。

第二，随产品销售的包装物应当缴纳消费税。
原《消费税暂行条例实施细则》第十三条明确规定，实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

经修订后的《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第51号）第十三条规定，应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。

综上所述，怡春园化妆制品有限公司共应补缴税款13.89万元。

第三、包装物范围认定不准确。
包装物是为包装本企业产品而储备的各种容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等，以及各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等。液化气瓶属于“瓶”，是特殊包装物。国家税务总局《关于印发增值税若干具体问题的规定的通知》（国税发〔1993〕154号）的规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。国家税务总局《关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕288号）进一步明确，包装物押金征税规定中的“逾期”以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。个别包装物周转使用期限较长的，报经税务征收机关确定后，可适当放宽逾期期限。

但是，《国民经济行业分类》（GB/T4754-2002）规定，容器分为压力容器和包装容器。包装容器具有可替代性。国家标准化管理委员会关于解释气瓶分类问题的复函（标委高新〔2005〕11号）明确，在国家统计局编制的《国民经济行业分类GB/T4754-2002注释》中明确规定，金属压力容器制造，指用于存装压缩气体、液化气体及其他具有一定压力的液体物质的金属容器（不论其是否配有顶盖、塞子，或衬有除铁、钢、铝以外的材料）的制造。这些容器包括氧气瓶、液化气瓶等类似金属容器和容积超过300升的金属制箱、罐、槽、桶及类似容器，不包括包装用金属斗、筒、罐、桶、盒等。从上述规定来看，液化气瓶属于不可替代的金属压力容器，并且不具有包装容器的可替代性。

另外，质量技术监督总局关于气瓶押金征收增值税有关问题（质检特函〔2005〕33号）也就液化气瓶归类问题答复，根据国家标准化管理委员会关于气瓶分类问题的答复意见和《国民经济行业分类GB/T4754-2002注释》，包括液化石油气钢瓶等在内的钢质气瓶应属于金属压力容器，而不属于包装容器。也就是说，怡春园化妆制品有限公司液化气门市部的液化气瓶不属于税法上规定的“包装物”，不需征税。该企业于2008年3月10日对未归还的钢瓶押金申报缴纳增值税4.6万元属于多缴税。

通过上述分析，我们可以得出如下启示：纳税人应当高度关注与经营相关的行业特殊规定，与税法规定进行有机结合。如果企业生产的产品属于行业特例，则需要结合税法进行综合分析，必要的情况下还应当与主管税务机关进行沟通，从而取得税务机关的认可，以避免不必要的损失。

液化气瓶不能视为包装物征收增值税 <刘晓伟> 

不同观点——  
haihan235点评——
质量技术监督总局关于气瓶押金征收增值税有关问题（质检特函〔2005〕33号），也就是关于液化气瓶归类问题答复，根据国家标准化管理委员会关于气瓶分类问题的答复意见和《国民经济行业分类GB/T4754-2002注释》，说明液化石油气钢瓶等在内的钢质气瓶应属于金属压力容器（设备），而不属于包装容器。从而否否液化石油气钢瓶不属于增值税规定“包装物是为包装本企业产品而储备的各种容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等，以及各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等（会计上规定）。”
——得出不能按逾期未收回包装物押金而征收增值税的结论来！！

俺做如下评论：
1、行业分类标准是否能做为纳税分类标准？
回答是否定的，因为税法和会计法规属于经济类法的范畴，与行业行政管理法规的立法基础和目的是有本质差异的，一般通常税法会引用借用其它法规，但是税法已经定义了，其他法规的定义就无效了。
如：依据《国民经济行业分类GB/T4754-2002》和行业分类标准：建设工程招标代理、勘察、设计、造价咨询、监理和施工都属于建筑业或者建设部门管理。但是税法上并不认为建设工程招标代理、勘察、设计、造价咨询、监理不属于建筑业劳务而应该开具建安发票缴纳税。
  
同样其中是“勘探”也不是都按服务业劳务缴纳营业税，属于“航空勘探”的，按交通运输业劳务缴纳营业税；属于“钻井勘探”的，按建筑业劳务缴纳营业税；属于“油气勘探”的，按增值税劳务缴纳增值税；只有属于“其他勘探”的，才按服务业劳务缴纳营业税。
  
因此，其他行政管理部门的规定并不能作为税收纳税标准和依据，因为税收是依据经济规律和特点来制定的，不是出于行业规范管理要求来制定的。
    
2、如果不征收增值税，那征收什么税呢？
企业在销售液化石油气收取液化石油气钢瓶押金，是什么行为？
（1）是不是附带销售钢瓶行为？
 显然不是，虽然是有偿行为，但是液化石油气钢瓶的所有权并没有转移。
  
（2）是不是属于出租售钢瓶缴纳营业税？
如果是，由于该企业销售属于液化石油气为主的商业性企业，根据增值税条例规定：一项既涉及销售货物又涉及非增值税劳务的业务，也应当按增值税混合销售行为而缴纳增值税。
   
（3）是不是属于销售货物而收取的价外费用？
增值税中价外费用虽然有“包装费、包装物租金”的明列，但是关键还要看税法上怎么认定“包装物”的定义。也就是说“包装物”的定义是按会计上的定义，还是按行业分类的定义。个人认为税法与会计同属于经济类法规，参照会计上的定义是符合客观性的。理由如下：
   
由于增值税条例将气体纳入“有形动产”中，企业要完成液化石油气的销售行为，就必须有使之形成“有形动产”的定型定量容器和器具，这样，输送气体的管道、存装气体的容器等都是使气体形成“有形动产”器具。因此可以认定液化气瓶属于增值税上特殊包装物，否则液化石油气类气体作为“有形动产”就是一个空话。
  
所以不管企业连气带瓶一起销售，还是连气带瓶出租一起销售，都属于增值税的应税范围。如果说错误：就是应该是在连气带瓶出租一起销售作为增值税的价外费用征收，而不是到一年以后按逾期未收回包装物征收增值税。