学习河北省19项政策问题明确的2011年7号公告

九、关于增值税一般纳税人销售免税货物或免税劳务，其销售额填报问题
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定：“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”纳税人在填报销售免税货物或免税劳务时，其申报销售额为不含税销售额。

学习体会：
例如，某超市销售蔬菜，根据财税[2011]137号文件规定，自2012年1月1日开始，蔬菜流通环节免征增值税。假设2012年1月1日，该企业营业额为1130万元，于是就有申报销售额究竟是1000万元，还是130万元的争议。7号公告规定，按照不含税价格1000万元申报增值税收入。

企业做账：
借：银行存款1130万元
贷：主营业务收入 1000万元
   应缴税费——应缴增值税（销项税额）130万元

借：应缴税费——应缴增值税（减免税额）130万元
   贷：补贴收入（政府补助）  130万元

即：企业确认了1000万元的主营业务收入，又确认了130万元的补贴收入。增值税免税，而企业所得税的收入为1130万元。其实，如果企业在申报表或账目中不分离进项税，直接申报收入1130万元，不确认补贴收入，其增值税和企业所得税处理的最终结果是相同的。不过如何申报终归要有确定性，因此7号公告确定申报时一律按照不含税收入申报。

但是，如果免增值税的企业同时又免企业所得税，问题就来了！

假设某农场2011年取得销售收入1130万元，增值税免税，企业所得税也免税。如果直接按照1130万元申报增值税和企业所得税收入，则该企业既不需要缴纳增值税，又不需要缴纳企业所得税。但是，如果让该企业分立销项，其结果是，该企业1000万元主营业务收入免企业所得税；130万元的补贴收入，根据财税[2008]151号文件规定，不能免企业所得税，企业要负担130万元*25%=32.5万元的企业所得税。去年在税务稽查中，就出现了这样的纠纷。

再往下想一步，让企业缴纳免增值税部分的企业所得税，是与法有根据的，河北省国税局曾经在《关于企业所得税有关政策问题的函》第九条明确：农业种植企业直接减免的增值税不属于从事农林牧渔业项目所得，不能免征企业所得税。

笔者曾经对《关于企业所得税有关政策问题的函》做过学习体会，在这里摘录对该问题的解释如下：
1.根据财税[2008]151号文件规定，直接减免的增值税属于财政性资金范围，应该征收企业所得税。新企业所得税的免税所得属于项目减免，财政性资金所得项目不属于农林牧渔业项目所得，应该征收企业所得税，这一条从政策上来看是无可挑剔的。于是，免税的农业企业要缴纳一部分企业所得税的好玩儿事情就出现了。

2.该问题的讨论点在于实际执行层面对“直接减免增值税“税额的确定。例如，该农业公司2010年度购进原材料等耗费800万元，取得农林牧渔业销售收入1000万元，该项收入免增值税。
第一种理解：企业直接减免的增值税就是1000万元÷（1+17）×17%，因此应就该数额征收企业所得税。

第二种理解：增值税是销项减去进项，因此该企业减免的增值税应该是（1000-800）÷（1+17%）×17%，来征收企业所得税。

第一种理解显然是站不住脚的，增值税的减免不是免得销项，假设该企业不免增值税，自然其取得进项税额就允许抵扣了。难题在于企业记账的时候往往是不去核算进项税额的，该进项税额没有直接的取数来源。因此在执行层面，只能让企业提供所有在理论上能够抵扣的材料、固定资产进行大致的统算，如果模拟计算出的销项-进项>0，则该数据作为征收企业所得税的根据，反之则说明没有实现直接减免的增值税，无需纳税。该问题操作起来较为困难。

十、关于购货方从销货方取得赔偿金征收增值税问题
销货方发生增值税应税货物或应税劳务的行为后，因销售方违约而支付给购货方的赔偿金不属于价外费用，不征收增值税。

学习体会：
《增值税暂行条例》第6条规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。
   《增值税暂行条例实施细则》第12条规定：条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

因此，条例强调的是“为纳税人销售货物收取的“，细则强调是“价外向购买方收取的”。

理解价外费用有两个要点：
第一，有价才有外，无价则无外。
例如，A公司销售货物一批给M公司，价款确定为1000万元，由于M公司违约，该销售合同未最终履行，根据合同规定，M公司要支付给A公司50万元的违约金。虽然“违约金”在实施细则第12条列举之列，但是由于该项交易未最后成立，即没有主价款，也就没有价外费用，因此该笔违约金收入50万元，不属于增值税征税范围，也不属于价外费用，无需缴纳增值税。

第二，价外费用必须是销售方向购买方收取的，反方向不算。
例如，A公司销售货物1000万元给M公司，M公司支付货款1000万元以后，由于销售方没有按照规定时间发货，造成违约责任，根据合同规定，A公司要支付给M公司50万元，即属于本条款规范的内容。即：购买方向销售方收取的赔偿金，不属于价外费用。

但是，国税函[1997]167号文件的规定：自1997年１月１日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。在实践过程中，税务机关往往根据该文件条款要求纳税人做进项税额转出，同要求纳税人缴纳销项税是相同的效果。

这里也有一个税政难题，如果销售方不冲减收入，购货方不做进项税额转出，整个中国不会因此而减少增值税，但是会造成地区之间税收的转移，167号文件正是为了解决地区间税收转移问题而出现的，明白这个背景，从理论上来看，购货方收取的赔偿金，并不是正常普遍业务，不宜靠到返利去进行调整。但是如果明确规定，购货方收取的赔偿金不是返利，无需作进项税额转出，又可能使企业将返利包装为赔偿金，逃脱税收的监管。因此笔者建议，在税务稽查过程中，应该进行实质性判断，如果的确是偶然的赔偿金，不宜做返利处理，如果具有返利的实质，要按照167号文件做进项税额转出。

十一、关于汽车生产企业从供货方收取的维修费问题
汽车生产企业为保证出口海外的汽车售后服务，在汽车出口离境后，按照出口汽车使用配件量的一定比例，从供货方收取的维修费，应按“修理修配”缴纳增值税，并开具增值税专用发票。

学习体会：
国税函发[1995]288号文件第八条规定：
问：货物的生产企业为搞好售后服务，支付给经销企业修理费用，作为经销企业为用户提供售后服务的费用支出，对经销企业从货物的生产企业取得的“三包”收入，应如何征税？
答：经销企业从货物的生产企业取得“三包”收入，应按“修理修配”征收增值税。

很明显，7号公告是参照了国税函发[1995]288号文件的精神进行的规定。

十二、关于《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条，“取得索取销售款项凭据”范围问题
《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定的取得销售款项凭据的范围，在财政部、国家税务总局没有明确以前，暂按以下规定执行：包括具有法律效力的发票、书面合同、协议、收据、客户结算凭证、客户提货单等凭据。

学习体会：
《增值税暂行条例实施细则》第38条规定：采取直接收款方式销售货物的，无论货物是否发出，收讫货款或者取得索取销售款项凭据当天确认收入。

国家税务总局2011年第40号公告又专门规定：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

其实，确定“索取销售款项凭据”，就是说销售方拿到了结算货款的凭证，随时可以要求对方结算货款，且该销售后款是确定性的。例如，棉花销售企业将棉花交给棉纺厂后，需要进行检验，在检验结束前，价款无法准确界定，因此棉花销售企业尚没有取得“索取销售款项凭据”，无需确认销售收入，但是如果棉纺厂检验后，开出自制结款单，棉花销售企业凭结款单随时可以去结款，就算是取得了索取销售款项凭据。本条款就是为解决到底借款单等是否为“索取销售款项凭据”的规定。

掌握本条，要注意两个要点：第一，索取销售款项凭据中载明的金额必须具有确定性；第二，销售方凭借索取销售款项凭据，随时可以去结款，而不能再附加其他条件，即本质上是发货收款的直接收款模式。

因此，直接收款方式关键要看是否取得索取销售款项凭据，河北省国家税务局早在2000年的冀国税发[2000]29号文件，就对此进行了界定，笔者当时在石家庄市新华区国税局税政科工作，对此印象极其深刻，7号公告又重申了29号文件的规定。

十三、关于《增值税一般纳税人资格认定管理办法》，年应税销售额起始时间计算问题
鉴于增值税纳税期限为月度，为便于税务机关和纳税人年应税销售额的计算，年应税销售额从2010年4月1日起计算。

学习体会：
例如，某小规模纳税人2009年10月——2010年10月销售收入为90万元，应该办理一般纳税人认定，但是企业提出本企业2010年4月至2011年4月，销售收入只有40万元，无需认定一般纳税人，究竟如何计算呢？

本条款给出了相对宽松的规定，即：从2010年4月1日开始作为销售额的起算点，以前的销售额不再累加。其实从理论上来说，一般纳税人应该比小规模纳税人税负低，但是由于部分纳税人难以取得进项发票，加之征收率又降低到3%,因此出现了纳税人不愿意认定一般纳税人的情形，于是斤斤计较，对销售额起算时间，莫衷于是。

这里提醒纳税人的是，一般纳税人一经认定不得取消，如果偶尔会超过认定标准，一定要进行调节，否则认定为一般纳税人后，这样的小户，麻烦多多。

十四、关于超标小规模纳税人逾期未申请一般纳税人，执行《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十四条规定时间问题
对于超标小规模纳税人逾期未申请一般纳税人的，在税务机关下达《税务事项通知书》后10个工作日仍未申请的，从送达《税务事项通知书》满10个工作日后所在月份的1日，开始按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十四条规定执行。

学习体会：
达到一般纳税人销售额标准认定的程序如下：
第一，达到认定标准后，应该申报期结束40天内申请一般纳税人认定。
第二，税务机关在20天内应该认定一般纳税人。
第三，如果纳税人在40天内不去申请认定，税务机关应该在20天之内下达《税务事项通知书》，要求纳税人申请认定一般纳税人。
第四，如果纳税人在10日内申请认定的，税务机关在20日内予以审批。
第五，如果纳税人申请不认定一般纳税人，应该在10日内申请。
第六，如果纳税人收到《税务事项通知书》，不理会税务机关的，7号公告规定，应该在送达《税务事项通知书》满10个工作日的当月1日，按照《增值税暂行条例实施细则》第34条规定执行。即：如果15日送达，28日满10个工作日，则当月就要按照细则34条规定执行，如果25号送达，第二个月9号满10个工作日，则第二个月按照实施细则34条执行。

《增值税暂行条例实施细则》第34条是指按照法定税率缴税，并且不允许抵扣任何进项税额，是惩罚性很严重的征税规定。

十五、关于一般纳税人销售自行开采的建筑用页岩，增值税征收方式问题
一般纳税人销售自行开采的建筑用页岩可按照 “建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料”，依照6%征收率计算缴纳增值税。

学习体会：
关于简易征收问题，应当学习财税[2009]9号文件，笔者曾对9号文件做过比较详细的解读。

十六、关于企业制造方便面调料里的脱水蔬菜适用税率问题
根据《农业产品征税范围注释》（财税字[1995]52号）规定，脱水蔬菜适用13%增值税税率。

十七、关于国有粮食企业改制后增值税优惠政策问题
原享受增值税优惠政策的国有粮食企业，其改制后继续享受增值税优惠政策。

十八、关于纳税人兼营免税项目或非应税项目，不得抵扣的进项税额时间计算问题。
《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]288号）中第十二条规定，对由于纳税人月度之间购销不均衡，在计算不得抵扣的进项税额时，税务征收机关可采取按年度清算的办法，其年度一律按公历年度掌握。

解读：
例如，1月份进项税额为4000万元，而免税销售额为2000元，应税销售额为8000万元，则转出进项税800万元，而2月一直到12月，全部都是免税销售额，累计为3亿元，本年度全部进项税额为4000万元。

此时，经过年度清算，免税销售额为3.2亿元，应税销售额为8000万元，当年应该转出进项税额3200万元，该企业少转出进项税额2400万元。在这种情况下，税务机关可以按照国税函发[1995]288号文件的规定，对转出进项税额按照年度进行清算。7号公告明确了按照公历年度计算。

笔者参与检查过的一个化肥厂，即存在这个问题。

十九、关于多个纳税人共用水（电）表，发生水（电）转售行为，其发票开具问题
多个纳税人共用水（电）表，水（电）部门只对水（电）表所有权人开具增值税发票，水（电）表所有权人可根据其他共用水（电）表纳税人的实际水（电）耗用情况，开具转售水（电）的增值税发票。

学习体会：
1、笔者税务稽查过的大企业，其厂区内的宾馆，虽然是独立的纳税人，但是由于其本质上是工厂的三产，因此其耗用工厂的水、电无一例外均未付款给工厂。因此，稽查人员将其认定为无偿赠送的“视同销售”，要求企业缴纳增值税和企业所得税。去年笔者检查发电公司有此问题，今年检查钢铁公司、制药公司，均无一例外。大企业应该注意该问题的税务稽查风险。

2、如果水（电）表所有权人与实际用水（电）人，均为增值税一般纳税人，按照7号公告运作，上游销项，下游进项，增值税链条完整，且企业无额外税收负担。但是如果如果水（电）表实际所有权人是营业税纳税人，也存在这种情形，因上游企业没有增值税业务，不是一般纳税人，也不愿意因此事去和国税局打交道，因此不愿意开具发票，共用水（电）表人无法取得发票，在实践中下游企业凭借上游企业的水电费发票复印件以及分割单在企业所得税前扣除。已经作废的企便函[2009]33号文件即涉及到此事。

特此公告。