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三、我国常设机构利润税收政策存在的问题
由于我国税收协定工作文本基本以OECD范本为主，根据常设机构原则对外国企业在中国的经营所得征税。因此，如何确定外国企业设在中国的常设机构的利润归属就成为征税的关键。在双边税收协定只对这个问题作出原则性规定的前提下，国内法如何规定十分重要。但综观中国税收法律、法规的规定，可以发现，我国目前在这个问题的规定上并不完善，存在着以下缺点：
（一）对常设机构利润归属方法缺乏统一的规定
对常设机构的利润归属，虽然可以依据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》及财政部、国家税务总局发布的规章进行操作，但在税收实践中确定可归属于常设机构的营业利润并非易事。不仅确定常设机构的利润范围存在困难，确定常设机构可以扣除的成本、费用、排除辅助性和准备性活动从而确定常设机构的利润量也存在困难。为了确定常设机构的利润量，我国对外国企业代表机构采用据实申报法、经费支出换算收入法等，对其他构成常设机构的机构、场所采用据实申报法。这些方法虽然操作简便，但按照这几个标准简单地一刀切，明显有失公允，缺乏科学性。如果完全依靠非居民申报，则会出现举证和审核的困难，从而加重纳税人的纳税成本和税务机关的负担。[5]
（二）对辅助性或准备性活动的解释过于简单
我国也确立了辅助性活动或准备性活动排除原则，对只从事准备性或辅助性活动的固定营业机构、场所不归属利润。对除外国企业常驻代表机构外的设在我国的固定营业机构、场所从事其他活动是否构成“准备性或辅助性”活动的判定，国家税务总局在2006年作出了解释，制定了两个标准：
1.是否仅为本企业提供服务；
2.业务性质是否与企业总机构的业务性质一致，业务活动是否为企业总机构业务的重要组成部分。但没有具体规定“重要组成部分”的标准，存在很大漏洞。
（三）忽略了内部交易的利润归属
《企业所得税法实施条例》第四十九条规定：“企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除”。因此，当同一企业的两个常设机构之间或总机构与常设机构之间转移无形资产或进行资金借贷时，我国税法不承认这样的交易。在经合组织《报告》对内部交易利润归属有新规定的情况下，我国税法没能及时吸收和反映国际上的最新发展成果，忽略了企业内部交易的利润归属，不能不说是一个遗憾。
（四）税收征管环节存在问题
在税收征管环节，存在着两个问题：
1.登记申报环节存在问题。由于我国的税务登记是依工商登记而行的，因此对常设机构的征税就仅限于在我国有工商登记的外国企业代表机构、外国企业分支机构和部分外国建筑承包商。而大量构成税收协定规定的常设机构的其他机构、场所，由于没有工商登记，往往也没有进行税务登记，因而不能对其有效征税。此外，依据我国《税务登记管理办法》，即使上述机构、场所不进行税务登记，惩罚力度也不大，违法成本过低导致常设机构不重视税务登记。
2.国际税收情报交换与税收征管脱节。国际税收合作中的情报交换对常设机构税收管理的作用非常明显，但由于交换时间长、交换范围小、交换方式有限、程序繁琐、信息反馈不畅，导致我国未能充分有效地利用这种国际合作。
四、跨国经营所得税收协调经验对我国的启示
针对我国常设机构利润归属方面存在的问题，借鉴跨国经营所得税收协调的经验，我国应由国家税务总局以税收规章的形式规定常设机构利润归属方法并提供具体的指导。具体建议如下：
（一）完善常设机构利润归属方法并提供指导
对于常设机构利润归属方法，我国可以借鉴经合组织《报告》的规定，明确规定常设机构利润归属可以使用OECD授权方法，并为该方法提供指导。指导应包括两个部分：
1.常设机构的功能和事实分析的指导，包括功能分析、风险分配、资产分配、资本分配、融资成本、内部交易等的指导；
2.转让定价方法在内部交易中应用的指导，包括可以适用于内部交易的转让定价方法、可比性分析等的指导。
（二）采用功能独立实体方法来界定企业利润
我国可以借鉴经合组织《报告》的规定以及各国在实践中采取的做法，明确规定采用功能独立实体方法来确定企业利润。之所以要采用这个方法，是因为该方法既与我国目前税务机关的税收征管水平相适应，也与《企业所得税法》的精神一致。
（三）加强对常设机构的税收征管
1.我国应对“辅助性或准备性”活动提供更准确的解释，明确规定“重要组成部分”的认定标准，提供冲突解决方法，让税务机关在税收实践中有法可依。
2.要规范常设机构的所得税纳税申报管理，加强常设机构的税务登记备案管理。3.要加强与其他部门的信息交流，完善税收情报交换机制。税务部门内部要加强协调、配合，建立信息采集传递制度，注重与银行、外汇管理、海关等部门的信息共享，同时要完善情报交换机制，扩大常设机构所得税管理的信息来源。
参考文献——
（1）RussoRaffaele,2005,The Attribution of Profits to Permanent Establishments-TheTaxation of Intra-Company Dealings ,Amsterdam :IBFD Publications.
（2）Brown,FredB,1993,Federal Income Taxation of U.S. Branches of Foreign Corporations: Separate Entityor Separate Rules ,Tax Law Review, Fall.
（3）朱炎生《常设机构利润归属方法的新发展及其对跨国银行分行税务的影响》，《国际金融研究》2006年第4期。
（4）Hamaekers,Hubert,2003,The Comparable Profits Methodand the Arm’s Length Principle ,International Transfer Pricing Journal,5/6.
（5）孙隆英《税收协定执行中存在的问题与对策》，《涉外税务》2007年第2期。
作者简介——王丽华，上海政法学院国际法商系。
文章出处——《涉外税务》2010年第11期
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[1]League of Nations,1925, Double Taxation and Tax Evasion, Technical Experts.
[2]Hamaekers and Hubert, 2003, The Comparable Profits Method and the Arm’s Length Principle, International Transfer Pricing Journal, 5/6.
[3]［美］罗伊·罗哈吉著，林海宁、范文祥译《国际税收基础》，北京大学出版社2006 年版。
[4]OECD,1995, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration.
[5]孙隆英《税收协定执行中存在的问题与对策》，《涉外税务》2007 年第2 期。 |
