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伴随着经济全球化，跨国公司的跨国一体化经营变得越来越普遍。通过在全球范围内有目的地设置子公司、分支机构、建立战略联盟，跨国公司操纵了其作为一个整体必须缴纳的税收总额，影响了跨国经营所涉国家对利润的征税权。作为国际税收的主要问题之一，跨国经营所得的征税问题虽已得到国际社会的极大重视，但与转让定价问题相比，跨国经营所得的税收协调问题远没有得到解决，甚至已经成为国际税收领域的难题。
一、跨国经营所得税收协调的发展及存在的问题
对跨国经营所得的税收协调，可以追溯到20世纪20年代。1925年，国际联盟财政委员会任命的一个技术专家组在对国联的报告中提出，就工商业活动中产生的所得而言，常设机构原则是协调冲突的一项原则。即如果某一企业在收入来源国设有“分支机构、代理机构、企业、稳定的工商业组织或常设代表”（即常设机构），收入来源国就可以对该所得征税。[1]1927年，由技术专家组成的一个扩大的委员会公布了《避免对所得双重征税协定草案》，其第5条继续确认了常设机构原则。这样，协调跨国经营所得的常设机构原则逐渐确立。
常设机构原则确立后，如何解决常设机构的利润分配问题也提上了日程。国联在其1935年制订的《关于在国家间为税收目的分配营业所得的协定草案》第3条第2款规定：税务当局首先可以采用独立企业核算法来确定常设机构利润，无法使用时，可以使用经验法，如果上述两个方法都无法使用，则可以使用公式分配方法。海上航运企业、航空企业的利润应当仅由企业的实际管理中心所在国征税。这是历史上最接近目前的OECD范本和联合国范本的条约范本。[2]
1961年，经合组织取代欧洲经济合作组织后，也致力于在成员国之间消除双重征税。联合国在1979年也通过了避免双重征税范本，以解决发达国家与发展中国家之间的双重征税问题。虽然国际社会一直致力于研究跨国经营所得的税收协调问题，但由于以下几个原因，跨国经营所得的双重征税或不征税问题依然存在：
1.缺乏针对常设机构的税收立法。虽然东道国有权按照本国国内法的规定确定常设机构应税利润的计算方法，但全世界只有极少数国家制定了这方面的详细规则。[3]在税收实践中，各国的征管措施也存在极大差异，有的把常设机构作为完全独立企业看待，有的不把其作为独立企业对待，费用扣除的规则也不尽相同。
2.对常设机构利润归属的方法不尽相同。有的国家采用独立企业核算法;有的国家采用公式分配法，根据销售额、资产、薪水册等因素将企业总利润分配给常设机构；有的国家采用转让定价方法。各国在采用不同方法时，计算所得的确定时间也不尽相同。
3.OECD范本规定不明确，和OECD范本注释之间存着矛盾。如关于费用扣除，OECD范本规定第7条第2款的适用以“从属于第3款”为条件。这使得一些国家把第3款解释为对第2款所规定的正常交易原则的修正。还比如总利润分配法，OECD范本规定了应用的条件，而OECD范本注释不赞成扩大使用范围，甚至规定缔约国“可以删除”。这些都不可避免地导致了常设机构的双重征税或不征税。
二、经合组织跨国经营所得税收协调的新发展
2006年，经合组织发布了《常设机构利润归属报告》（以下简称《报告》），就常设机构利润归属提供了一般指导、银行业的指导、从事金融工具全球经营企业的指导、保险业的指导，期望能简化税制、便于管理、健全税收政策，减少国际双重征税和不征税。
《报告》有关跨国经营所得税收协调的新发展主要体现在以下几个方面：
（一）明确规定了确定企业利润的方法
对于OECD范本第7条第1款所提及的企业利润，范本和注释没有详细的规定和解释，各国在实践中一般采用两种方法来确定：一是相关经营活动方法，即“企业利润”是企业经营活动中常设机构参与的经营活动产生的利润；二是功能独立实体方法，即假定常设机构是一个与其所隶属企业完全独立的分设企业，企业利润为常设机构与所隶属企业在相同或类似情况下从事相同或类似活动所获取的利润。尽管这两个方法在某些情况下会产生相似的效果，但各国采用不同方法确定企业利润还是会产生常设机构的双重征税或不征税。因此，《报告》建议各国采用功能独立实体方法来确定企业利润。之所以如此，是因为功能独立实体方法具有以下优点:1.减轻了税务机关的管理负担。因为该方法既不要求税务当局考察整个企业的相关经营活动，也不需要考察相关经营活动所产生的全球利润;2.与目前OECD范本的内容一致，使OECD范本第7条第1款和第2款之间具有连贯性;3.体现了税收中性原则，使得跨国经济活动不管是否由本国居民完成，都将产生相同的税收效果。但常设机构的利润量如何确定，还要看各国税法的具体规定。
(二)采用OECD授权方法作为归属常设机构利润的方法
鉴于常设机构利润归属方法不一致带来的双重征税或不征税问题，《报告》建议采用OECD授权方法来归属常设机构利润。该方法通过类比把经合组织1995年《转让定价指南》中的指导和方法应用于常设机构的利润归属。该方法分为两步：1.将常设机构假设为一个在经济和法律上独立于其所隶属企业总机构和其他部分的独立分设企业，用功能和事实分析的方法来分析常设机构所承担的功能，并根据常设机构在承担风险和创设资产的经济所有权方面履行的重要的人的功能来分配风险和资产的经济所有权，对从事传统银行业务的银行常设机构、金融产品全球经营企业的常设机构、保险业常设机构，则根据企业关键风险承担功能来分配风险和资产。在此基础上，根据常设机构所承担的风险向其分配自有资本和融资成本。2.在可比性分析基础上，通过类比，用转让定价方法来计算常设机构与其所隶属企业总机构或其他部分的独立分设企业进行内部交易应归属的营业利润。
(三)对总利润分配法的使用做了规定
OECD范本第7条第4款允许使用总利润分配法分配利润给常设机构，OECD范本注释对该方法的应用做了解释、说明，但税收实践中各国仍存在以下担心:1.该方法是否被鼓励使用。OECD范本规定，只要缔约国有使用总利润分配法的习惯，该方法就是允许的，而OECD范本注释则认为只能作为“特殊方法”。2.该方法与其他方法之间是否有等级顺序。OECD范本认为该方法并非最后才能使用的方法，而OECD范本注释认为目前还没有使用该方法的国家不能使用，已经使用的国家也不能在新的经营领域使用。3.该方法应用的结果要符合正常交易原则是很困难的。OECD范本第7条第4款指的是“企业全部利润对其不同部门的分配”，如果企业的经营活动有很多种，而常设机构只参加了其中一种，却要分配企业的全部利润，结果就不符合正常交易原则。
基于总利润分配法存在的缺点，《报告》认为总利润分配法外的其他方法在最困难的情况下也能应用。因此，在OECD授权许可方法下，成员国达成这样的一致意见:只根据OECD范本第7条第1、2、3款分配利润给常设机构，第4款规定的总利润分配法适用于有关保险企业常设机构的利润分配。
（四）明确了费用扣除
关于费用扣除，《报告》首先澄清了OECD范本第7条第3款和第2款的关系，认为第3款并不修改第2款的正常交易原则，其作用只是确保归属常设机构利润时考虑常设机构活动所发生的费用，特别是发生在常设机构所在国国外或不专为常设机构所发生的费用。至于各国在计算常设机构利润时是否扣除、如何扣除，将依据各国国内法来决定。对于有形资产的内部使用、无形资产的内部使用、内部服务和内部资金的流动，《报告》也修正了原来的规定，根据正常交易原则来归属利润。
（五）规定了内部交易的利润归属
对于内部交易的利润归属问题，《报告》首先规定了内部交易基于税收目的予以承认的条件。对于内部交易，《报告》规定要通过功能和事实分析来确定，具体分为两步：第一步，确定一个内部交易是否发生;第二步，确定真实并可识别的事件是否具有重要的经济意义。其次，在内部交易存在的前提下，OECD授权方法可以把经合组织1995年《转让定价指南》有关合同的指导和承认交易的指导[4]应用于内部交易。应用时，要着重检查常设机构和企业其他部门实际构建的交易，使用经合组织1995年《转让定价指南》第一章、第二章所规定的方法。 |
