回归法律之治：税法拟制性规范研究

其实，“税收在中世纪并一直到现代社会，都起到了关键性的作用”。①政 府 的 顺 利 运 转、纳 税 人 财 产权的保护、公共秩序和自由市场的维系等均有赖于税收收入的筹措。以纳税人的财产为例，财产是法律上

创立的社会关系，是一串由立法和司法创造、司法实施的可利用和可排除的规则。如果没有政府规定并根

据这些规则实施，我们也就没有权利使 用、享 受 或 者 处 置 我 们 的 所 有 物。如 果 警 察 权 的 行 使 不 站 在 你 一

边，你就不能成功地把“主张的权利”带回自己家，并且使用它。而对个人权利的保护从来不是免费的，必

须给国家这个“守夜人”报酬，以获取权利的保护和自由，可谓“权利的成本”。②处于此种 考 虑，立 法 者 在进行税收立法、执法者在进行税收执法时，总是自觉不自觉地受“财政中心主义”思维支配。受此影响，声

势浩大的减税运动多将迷失在巨大的财政增收惯性中，“为确保政府的财政收入，满足公共支出的上涨，就

要多征税收。但是在税率方面做文章的空间已不大。相反，由于边际税率已经很高，为刺激投资，甚至还

得降低。唯有的余地就是扩大税基，而且，扩大税基的做法具有‘隐蔽性’，社会震荡较小，易为纳税人所接

纳”。③拟制性规范可谓生逢 其 时，其 暗 合 了 减 税 时 代 悄 然 增 税 的 内 在 机 理。④以《企 业 所 得 税 法 实 施 条例》第２５条为例，在民商法上，企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、

集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，无论作何理解都不应解释为销售货物、转让财产或者

提供劳务。而《企业所得税法实施条例》第２５条通过拟制技术，直接将其界定为“视同销售货物、转让财产

或者提供劳务”，纳入课税范畴。不难看出，拟制性规范通过对纳税人范围和税基的扩张，使得作为经济、

政治和法律综合载体的财政⑤得以维系。（二）防杜税收规避、填补税法漏洞“民事主体经常利用契约自由，滥用民事行为的形成可能性，实施虚伪行为与脱法行为，导致合同的大量扭曲，从而达到规避税收之企图。契约自由成为了税收规避的可能工具。”⑥而 避 税 活 动 侵 蚀 了 国 家 税基，危及税法的财政职能。避税造成的财政收入损失将降低政府支出和人民福利，可能导致巨大的经济和

政治困难。⑦不仅如此，避税还破坏了一国税制的公平和效率，造成纳税人之间 的 税 负 不 公，危 及 税 法 的遵从度，更为重要的是，避税 还 扭 曲 了 市 场 资 源 配 置，破 坏 公 平 竞 争 的 市 场 秩 序。⑧“从 权 利 冲 突 的 角 度看，对税收规避进行法律规制的正当性在于纳税人滥用筹划权利与平等纳税权利 相 冲 突。”⑨纳 税 人 固 然享有契约自由，并以此做税收规划，但此种自由权不得滥用。什么事情都可以做的自由必然是无用的或有

害的，因为每个人行使这种自由时总是与其他人的自由相冲突。因此，如果没有限制的话，就会出现这样

一种状态：所有的人都可以无限制地干预别人。这种“自然的自由”或者导致社会混乱，使人们最低限度的

要求无法得到满足；或者导致弱者的自由被强者压制或剥夺。因此，为了自由本身，必须用法律限定自由

的范围。 瑏瑠照此逻辑，纳税人如滥用自由权、选择与经济事实不相符的法律形式 规 避 税 收，基 于 税 收 分 配正义与国家基本秩序考虑，也应坚持“实质重于形式”对其进行规制。根本而言，“是避税还是反避税，涉 及 税 法 之 纳 税 人 权 利 与 国 家 征 税 权、税 收 法 定 主 义 与 量 能 课 税 原 ４２ 法　商　研　究２０１６年第１期（总第１７１期）①②③④⑤⑥⑦⑧⑨ 瑏瑠［美］查尔斯亚当斯：《善与恶———税收在文明进程中的影响》，翟继光译，中国政法大学出版社２０１３年版，“序论”第１０页。参见［美］史蒂芬霍尔姆斯、凯斯Ｒ．桑斯坦：《权利的成本———为什么自由依赖于税》，毕竞悦译，北京大学出版社 ２００４年版，第３９－５８页。杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社２００２年版，第２６３页。

前述拟制性规范的实证数据有力地证明了这一点，以核心拟制性 规 范 数 量 为 例，占 据 ８７．５％ 的 核 心 拟 制 性 规 范 都 具 有 扩 大 税 基 、增加财政收入的功能。参见熊伟：《财政法基本问题》，北京大学出版社２０１２年版，第１页。

杨小强、叶金育：《合同的税法考量》，山东人民出版社２００７年版，第１９－２０页。Ｓｅｅ　Ｍ．Ｂｏｙｌｅ，Ｃｒｏｓｓ－Ｂｏｒｄｅｒ　Ｔａｘ　Ａｒｂｉｔｒａｇｅ – Ｐｏｌｉｃｙ　Ｃｈｏｉｃｅｓ　ａｎｄ　Ｐｏｌｉｔｉｃａｌ　Ｍｏｔｉｖａｔｉｏｎｓ，５Ｂｒｉｔｉｓｈ　Ｔａｘ　Ｒｅｖｉｅｗ （２００５），ｐｐ．５２７－５３１．Ｓｅｅ　Ｊ．Ｂａｎｋｍａｎ，Ａｎ　Ａｃａｄｅｍｉｃ’ｓ　Ｖｉｅｗ　ｏｆ　ｔｈｅ　Ｔａｘ　Ｓｈｅｌｔｅｒ　Ｂａｔｔｌｅ，ｉｎ　Ｈ．Ａａｒｏｎ　ａｎｄ　Ｊ．Ｓｌｅｍｒｏｄ（ｅｄｓ），Ｃｒｉｓｉｓ　ｉｎ　Ｔａｘ　Ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ，Ｗａｓｈｉｎｇｔｏｎ　ＤＣ：Ｂｒｏｏｋｉｎｇｓ　Ｉｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎｓ　Ｐｒｅｓｓ，２００４，ｐ．３１．俞敏：《税收规避法律规制研究》，复旦大学出版社２０１２年版，第５４页。

参见钟瑞栋：《民法中的强制性规范———公法与私法“接轨”的规范配置问题》，法律出版社２００９年版，第９３－９４页。

则、税法依附私法与税法独立性、形式法治与实质法治等诸多重大价值和观念争论，是税法法治的焦点命

题”，①必须妥善处置、谨慎应对。拟制性规范通过对税收构成要件的拟制，蕴含 反 避 税 功 能，使 其 与 其 他反避税措施一道，共同构筑起反避税的防护链。以《增值税暂行条例实施细则》第４条为例，纳税人将自产

或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费，以及将自产、委托加工或者购进的

货物作为投资、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人，形式上并不构成民商法上的“销售行

为”，税法若遵循民商法的界定，将其排除在增值税的课税范畴之外，无异于为纳税人构造了一条“天然避

税通道”，纳税人只需做简单的法律形式处置，便可将销售行为转化为上述任一种行为，规避税收。税法通

过拟制技术将上述行为拟制为“销售行为”、纳入增值税的课税范畴，实现了防杜税收规避和填补税法漏洞

的双重功能。（三）减轻举证责任、便宜税务行政征纳双方如何分配举证责任，事关纳税人与税务机关切身利益，影响社会财富在国家与纳税人之间的分配。从“举证责任之所在，败诉之所在”的罗马法古谚可以看出，举证责任往往意味着不利益。税法领域

更是如此，多种价值盘根错节、兼容并蓄：既要保护纳税人权益，又要实现财政收入；既要恪守私主体的契

约自由，又要提防其滥用以规避税收。正因如此，举证责任在征纳双方之间的配置必须十分谨慎，充分考

量多种价值和各方利益，竭力实现双赢或多赢局面。一般而言，稽征机关应负担租税课征、增加以及裁罚

构成要件事实存在之举证责任。关于课征、增加以及裁罚事实属侵害要件事实，其真伪不明之证明风险应

由稽征机关负担。而纳税人则应就租税免除、减轻或排除之构成要件事实负举证责任。②简言之，对税收债务的发生与成立应由税务机关负举证责任；而纳税人如主张税收债务不成立、不存在或尚未发生，或有

减免扣抵之情事，则应负相关的举证之责。③税务机关若想证明税收债务的发生与成立，则必须精准把握税收事实。然而，税收事实具有客观实在性，其认定需要重构已经逝去的历史信息，而这往往深陷三大困

境中难以收集：其一，税收征管是大量行政性行为，税收任务极其繁重；其二，税收事实的复杂性；其三，税

收事实之证据材料一般处于纳税人控制下，税务机关并不容易全然掌握。④如此困境催生了纳税人协助义务的出现，让对税收事实知悉最多的纳税人或其他关系人承担协助义务成为举证责任配置的一次有力革新。此种“矫正”的举证配置技术已被税法广泛运用。例如，《中华人民

共和国税收征收管理法》第５６条规定：“纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实

反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒”。客观上说，协助义务大大缓解了税务机关举证不能的困局，但

仍不足以解决全部问题。拟制性规范在税法中的出现则进一步缓解了这一局面，使得税务机关的举证责

任再一次降低。因为拟制性规 范 不 仅 免 除 了 税 务 机 关 的 举 证 责 任，⑤且 干 脆 扼 杀 了 纳 税 人 反 证 的 权 利。可见，拟制性规范彻底化解了税务机关的举证困境，大大提高了税务行政效率，实现了税务行政便宜与稽

征经济之理想。三、拟制性规范价值反思：基于税法建制原则的考量在税法中导入拟制性规范，“将原本不同的行为按照相同的行为处理（包括将原本不符合某种规定按照该规定处理）”，⑥这一论题本身的正义基础值得商榷。既然是不同的税收事 实，其 内 部 结 构 自 有 不 同，则税收构成要件本身也就不同，何以对构成要件不同的税收事实赋以同一税法效果？对其进行质疑，必须 ５２ 回归法律之治：税法拟制性规范研究①②③④⑤⑥王宗涛：《反避税法律规制研究》，博士学位论文，武汉大学法学院，２０１３年，第６９页。参见黄世洲：《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社２００４年版，第１２９页。

参见陈木松：《论举证责任法则在所得税争讼上之运用》，《税务旬刊》总第９２３期。

参见闫海：《税收事实认定的困境及出路》，《税务研究》２０１０年第３期。但也必须明示，拟制性规范在运用上仅能就特定情况加以拟定，换言之，不论是对租税债务 之 发 生、纳 税 义 务 人 或 其 他 与 租 税 债 务相关之事项所为之拟制，必须明定其适用条件，而稽征 机 关 对 该 适 用 条 件 仍 有 举 证 之 责 任。 参 见 刘 兴 源：《税 法 上 拟 制 规 定 之 相 关 问 题》，

《财税研究》１９９０年第２２期。张明楷：《刑法分则的解释原理》，中国人民大学出版社２００４年版，第２５３页。