回归法律之治：税法拟制性规范研究

充分考量三个概念：法、正义和国家。“若人类共同生活取一种合法形态，那么它首先必须具有法的特征；

其次，法必须达到正义的质量；再次，公正的法要起到保护公共法律制度，从而取（正义）国家的形态。”①以此检视拟制性规范，核心在于叩问拟制性规范最终可否实现税收正义。税法以拟制性规范作为扩大税基、

防杜避税和便宜行政的手段，固然有其可取性，也正是这些价值使其具有形式上的正当性。但此种正当性

并不具有坚实的法治基础，离税收正义仍然遥远。无论是公正的相同对待，还是公正的区别对待，正义这

两项基本原则都关乎纳税人之间相关性的比较。②而这显然非拟制性规范“相同或相似的税收事实”的单一维度所能及，拟制性规范难言正义。税捐法定主义、量能课税原则（实质课税原则）与稽征经济原则并列为税捐法之建制的三大基本原则。税捐法定主义属于形式正义，量能课税原则属于实质正义，而稽征经济原则则属于技术正义的要求。它们

分别代表不同层次之理性的考虑。③拟制性规范如能顺利通过三大不同正义维度的 检 测，当 可 将 其 视 为税收正义的践行工具，进而将其税法价值发扬光大、以弥补税法在税基和税源拓展、反避税、举证责任不力

等诸多方面的“力不从心”。但要做到这一点，以下问题必须深层追问：拟制性规范的大量存在，是否均可

实现前述税法价值？过度的拟制性规范会否加重纳税人的负担，深度干预纳税人的自由权，进而逐渐否认

私法定义性概念与制度原理在税法上的适用？等等。一言以蔽之，拟制性规范能否根本上实现税收正义

这一税法的核心价值④和理念？首先，从技术上看，拟制性规范的设置确因法律的经济性与效率原则使然，但深入追究便可发现，拟制性规范肇始于法律的经济性与效率原则之类的观点，实属“一叶障目，不见泰山”。稽征经济与行政便宜立

基的法律原则为比例原则。而“比例原则不是一个单一的概念，是由以下三个具体的次要原则构成的：适

当性原则，要求所采取的手段必须是有助于目的达成；必要性原则，要求在同等有效地达成目的的手段中，

应选择采取对人民权益干涉最小的；狭义的比例原则，要求应对所牵涉的相关价值法益作轻重的权衡”。⑤一般来说，面对税法这一大量行政的法律，更常采取法律上的类型化以实现稽征经济与便宜行政。⑥拟制性规范虽然便宜了税务行政，但并非总能实现最小损害，难以确保必要性原则的达致，也就根本上违背了

比例原则。因为“在比例原则之下，必要性原则以其明确的基准和相对清晰的判断标准确保最小侵害的底

线和可操作性”。⑦作为比例原则的延展性要求，立法者应尽可能简化税制，以简洁明 了 而 又 确 定 无 疑 的语言，最为准确地凸显隐藏其后的应然性税法规范，“如果不能明确认定，什么是公正的，那么就必须明确

规定，什么应该是正确的”，⑧以便维护法的稳定性。“只有法的稳定性才能够为将来 提 供 导 向 确 定 性，以及为规划和处置提供基础。”⑨拟制性规范将甲事实拟制为乙事实，甲事实的适用规则随之由乙事实的适用规则取代，从征管理念上看，无疑是一次巨大的飞跃，也拓宽了稽征机关的执法思路。但在甲事实被乙事实规则吸纳的时候，此处

的“吸纳”作何理解：部分吸纳还是全部吸纳？答案事关法域之间的协调和统一。理应妥当处置，然事实并

非如此。例如，税法将“自产的货物无偿赠送行为”拟制为“销售行为”，旋即将“无偿赠送行为”纳入“销售

行为”的税法规则予以调整，变相“剥夺”了“无偿赠送行为”的独立性，使其沦为“销售行为”规范的附庸，回

避了“无偿赠送行为”和“销售行为”应有的区别。“根据法治原则，税法中的许多词语的解释能否超越私法 ６２ 法　商　研　究２０１６年第１期（总第１７１期）①②③④⑤⑥⑦⑧⑨［德］奥特弗利德赫费：《政治的正义性———法和国家的批判哲学 之 基 础》，庞 学 铨、李 张 林 译，上 海 世 纪 出 版 集 团、上 海 译 文 出 版社２００５年版，第１１页。参见陈丹：《论税收正义———基于宪法学角度的省察》，法律出版社２０１０年版，第６５页。

参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社２０１１年版，第１２８－１２９页。

参见黄俊杰：《税捐正义》，北京大学出版社２００４年版，第２页。

姜昕：《比例原则研究———一个宪政的视角》，法律出版社２００８年版，第１６－１７页。

参见陈清秀：《税法总论》（上），植根法学丛书２００４年版，第３４－３６页。

蒋红珍：《论比例原则———政府规制工具选择的司法评价》，法律出版社２０１０年版，第２３页。

［德］Ｇ．拉德布鲁赫：《法哲学》，王朴译，法律出版社２００５年版，第７３页。［德］莱因荷德齐佩利乌斯：《法哲学》（第六版），金振豹译，北京大学出版社２０１３年版，第１８７页。

上的本来意义”，①这关乎作为整体的“法”的统一性和稳定性，应引起足够的重视。而拟制 性 规 范 对 此 类问题的模糊化处理，已 然 偏 离 了 更 为 重 要 的 税 制 明 确 性 要 求，法 律 经 济 性 与 效 率 性 原 则 无 法 导 出 技 术

正义。其次，从实质上看，拟制性规范对于相同或相似的税收事实赋予相同的税法效果，一定程度上实现了课税公平，也使其满足了量能课税的表征。因为“量能课税本身就是为解决税收公平问题而提出的，它所

主张的同等负担能力的人负担同样的税收，不同纳税能力的人负担不同的税收的思想，其实也就是税收横

向公平和纵向公平的基本要求”。②但量能课税追求公平的终极目标在于构造国家与纳税 人 之 间 的 合 适距离和中立立场，以保证 国 家 对 所 有 纳 税 人 绝 无 偏 私。 拟 制 性 规 范 虽 立 足 于 “相 同 或 相 似 事 实，相 同 对

待”，但其徒具量能课税形式，难以触动量能课税的实质。拟制性规范如欲通过量能课税检测，在立法与法

律适用上，至少要通过四个阶段：（１）依量能课税原则，立法者须在不同纳税 人 之 间，加 以 比 较 衡 量 其 租 税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税人之支付能力作为指针。（２）在 选 择 较 合理之税捐客体之后，需进行构成要件的选取与评估，使之与整体法体系相一致。（３）在 单 一 税 须 与 整 体 法秩序协调一致之后，量能课税原则进一步具体化，则要求立法者将个别税法与整体税制相协调一致，组成

完整之体系。（４）在合理选择税捐客体并将整体法律体系与税制作体系性考量后 ，进一步需考量其量能课税原则如何实现，特别是税基相关因素。③而拟制性规范不论是税收客体的选择，还是法体系的协调乃至税基的考量，均难以满足量能课税的内涵。以量能课税作为其存在的实质理由缺乏足够的法理支持。最后，从形式上看，要判定拟制性规范能否满足形式正义，尚须以税收法定主义对其深度检视。拟制性规范可否获得税收法定主义的支持取决于 对 税 收 法 定 主 义 的 认 知 和 理 解。税 收 法 定 主 义 源 于 宪 法 原

理，它既是税收立法的原理，也是解释和适用税法的基本原理。④它“并不仅仅是依据 其 历 史 性 的 沿 革 和宪法思想史的意义而产生，而且在当今复杂的经济社会中它还必须保证能给予各种经济贸易和事实上的

税效果以充分的法的安定性和预测可能性的内容”。⑤这些内容“大致包括税收要件法定原则和税务合法性原则。前者要求有关纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等，应尽可能在法律中作明确

详细的规定。后者则要求税务机关严格依法征税，不允许随意减征、停征或免征，更不能超出税法的规定

加征”。⑥此处所言及的法律，依据民主原则和法治原则，仅是指人民行使权力的议会 制 定 的 法 律 或 议 会授权制定的法规，但最主要、最大量的应是议会制定的法律。⑦由此意味着，拟制 性 规 范 所 涵 涉 的 课 税 要件都必须要由法律加以规定，行政法规或地方性法规不得规定有关课税要素方面的具体内容；即使有权的

国家立法机关授权国家行政机关或地方政府制定有关的税收行政法规或地方性法规，也只能限于个别的

和具体的事项。与此同时，税收法律中有关课税要素的规定都应该是确定的和明确的，不应出现含混或有

歧义的规定，以免导致税收行政机关滥用税法解释权而造成对纳税人利益的损害。⑧具体而言，在税收立法权的分配层面，税收法定主义排除政府对课税要件的制定权，遵守“法律保留原则”，构成税收法定主义的内核。⑨税法上的拟制性规范实践显然达不到这一核心要求。按照税收要件法定原则要求，所有拟制性规范的课税要件都应由法律明确规定，即实现法律化。然而，现有拟制性规范却

无一位居法律层面。即使从部颁税法规则正义的角度审视，允许拟制性规范直接“援引”相同或相似的税

法规则，但援引的范围、条件、程度、程序等关键问题仍应清晰明定。从前述文本检视的结果可以看到，拟 ７２ 回归法律之治：税法拟制性规范研究①②③④⑤⑥⑦⑧⑨［美］休奥尔特、［加］布赖恩阿诺德等：《比较所得税 法———结 构 性 分 析》（第 三 版），丁 一、崔 威 译，北 京 大 学 出 版 社 ２０１３年 版，第８５页。刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社２００４年版，第１３９页。

参见葛克昌：《税法基本问题》（财政宪法篇），北京大学出版社２００４年版，第１２２－１２３页。

参见［日］北野弘久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社２００１年版，第６１页。

［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社２００４年版，第５９页。刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社２００４年版，第１０５页。

参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》１９９６年第６期。参见王鸿貌：《税收法定原则之再研究》，《法学评论》２００４年第３期。参见熊伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，《中国法学》２０１４年第６期。