回归法律之治：税法拟制性规范研究

制性规范仍处于“放任、自由援引”状态，无法消除“随意拟制”、“生拉硬扯”的嫌疑。不过，纵使拟制性规范

得不到税收要件法定原则的认可，还需考究其是否满足税务合法性原则的要求。毕竟，“税收法定主义承

认税务机关解释税法的权力”。①换言之，税务机关可以对法律层面的拟制性规范进行解释，但必须“于法解释”，断不可借解释拟制性规范之名行立法之实。不论基于何种目的、何种理由，遵循合法性要求都是应

有之义。即便是税务机关借助拟制性规范以实现反避税的目的，其解释权的配置仍需有法律的明确规定，

否则将严重背离税收法定主义。与此同时，拟制性规范领域出现的针对给予税收优惠的拟制性解释，表面上看惠及了税收优惠的受益人，但任何针对部分人群的税收优惠都可能引发横向不公，破坏税收中性，此种解释的做出也必须遵从合法性原则。这原本 就 是 税 务 合 法 性 原 则 的 题 中 之 意，“没 有 法 律 依 据 不 可 征税”，②也不可减征、停征或免征应纳税额。然而，既有的拟制性规范实践中，占８１．５５％的拟制 性 规 范 借 助税法解释创设了税收构成要件，实质上将诸多非税行为划归至应税范畴，僭越了拟制性规范本应遵循的法定主义要求。作为一种古老的法律技术，拟制在欧洲进入所谓科学时代后，受到学者的猛烈攻击，尤以英国法学家为甚。“在英国法中，拟制是一种梅毒，它蔓延于法律的每一个脉管，渗透到法律原则体系的每一个部分”、“拟制是为了实现正义？简直是商业上的诈骗”、“拟制的使用效果从来都是恶劣的”③等，诸如此类的论调不胜枚举，均无一例外指向拟制性规范“恶的一面”。拟制性规范实践则呈现另一种面相：拟制非但没有退

出历史舞台，反而在特定领域扮演了更加重要的角色。根源在于拟制性规范除开恶的一面外，还有“善的

一面”。拟制不仅有助于形成法律关系，而且也有助于人们形成正确的判断和采取正确的行动。只要存在

事实的有限性、相对性与秩序的紧迫性、必要性之间的矛盾，拟制的决断性功能就是不可取代的；只要存在

规范的应然性、法律的呆板性与社会的发展性、变化性之间的矛盾，拟制的协调性功能就是不可替代的。④作为拟制性规范的一种，税法上的拟制性规范亦遭遇普适性拟制性规范的类似境遇。诚如上文所述，在税法领域，拟制性规范虽有诸多适用价值，但从税法建制原则层面窥测，拟制性规范既未践行稽征经济

与效率蕴含的技术正义，也未坚守形式正义的法定主义，更未满足量能课税意涵的实质正义。可以说，拟

制性规范立足于税法的正当性并不足以令人信服。当拟制性规范的价值、税法原则、税收政策等相左时，“价值必须与法律或法律政策中的其他考虑竞争”。⑤而“我国目前的情况是重行政而轻立法，重政策而轻法律，政策过度膨胀而立法过于削弱，法律空洞化现象严重”。⑥因此，拟制性规 范 在 税 法 中 的 大 量 运 用，不应忽略其价值背后的行政之治。特别是在中国这样一个行政强势的国家，即便立法机关没有赋予行政

机关创制拟制性规范的权力，在实际执法的过程中，行政机关依然我行我素，可能是基于收入最大化的考

虑，也可能是基于反避税的需要，还有可能是基于程序的便利。概而言之，拟制性规范与其说是税法建制

原则的选择，毋宁说是基于行政的考量与决策。四、拟制性规范的未来路径：从“政策之治”到“法律之治”在税法中，拟制性规范的广泛运用已成为当代税法的突出特征之一。彻底摒弃拟制性规范的适用，时机和条件仍不成熟。面对此种欲罢不能的情境，实现拟制性规范从“政策之治”到“法律之治”，以税收法定

主义对其进行规制，方为理想之道。因为税收法定主义的实质，就是“通过民主控制和程序规范来限制课

税权的行使空间与方式，进而保护纳税人权利，维护人的尊严和主体性”。⑦以其治理 当 下 税 法 拟 制 性 规 ８２ 法　商　研　究２０１６年第１期（总第１７１期）①②③④⑤⑥⑦熊伟：《重申税收法定主义》，《法学杂志》２０１４年第２期。Ｆｒａｎｓ　Ｖａｎｉｓｔｅｎｄａｅｌ，Ｌｅｇａｌ　Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ　ｆｏｒ　Ｔａｘａｔｉｏｎ，ｉｎ　Ｖｉｃｔｏｒ　Ｔｈｕｒｏｎｙｉ，ｅｄ．，Ｔａｘ　Ｌａｗ　Ｄｅｓｉｇｎ　ａｎｄ　Ｄｒａｆｔｉｎｇ（Ｖｏｌｕｍｅ　１），Ｉｎｔｅｒｎａ－ｔｉｏｎａｌ　Ｍｏｎｅｔａｒｙ　Ｆｕｎｄ，１９９６．Ｌｏｎ　Ｌ．Ｆｕｌｌｅｒ，Ｌｅｇａｌ　Ｆｉｃｔｉｏｎｓ，Ｓｔａｎｆｏｒｄ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ　Ｐｒｅｓｓ，１９６７，ｐｐ．２－３．参见卢鹏：《法律拟制正名》，《比较法研究》２００５年第１期。［新西兰］迈克尔塔格特编：《行政法的范围》，金自宁译，中国人民大学出版社２００６年版，第２６１页。邢会强：《政策增长与法律空洞化———以经济法为例的观察》，《法制与社会发展》２０１２年第３期。刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，《政法论坛》２０１５年第３期。

范领域存在的种种乱象，不仅必要而且可行。从法规范的角度去考查，法律拟制所具有的实质扩张性特征对实质正义的违反应成为限制并最终彻底摒弃其适用的当然理由。①但也必须看到，在大陆法系国家，拟制性规范仍然广泛存在并以多元化的方式展现在人们面前。②我国税法中的拟制性规范即是典型，在前 述 １０３个拟制性规范中，９６．１２％ 的 拟 制性规范由财政部、国家税务总局制定，８４．４７％的拟制 性 规 范 以 通 知、函 件、批 复 等 规 范 性 文 件 下 发。 拟 制性规范的“政策之治”色彩十分浓厚。“政策之治”的拟制路径和惯性，使得财税主管部门更倾向于自己直

接生产拟制性规范。对此现象，的确不应简单质疑或否定，作为“一种法治的理想图景，除了严格形式主义

和规则主义的论证外，还可以有一种实质主义的和协调主义的论证模式”。③然而，对拟制性规范而言，一味依赖于财税主管部门的“政策之治”，以财税主管部门的规范性文件代替全国人大及其常委会的立法，极有可能造成税务行政权的过度膨胀和税收立法权的过分削弱。长此以

往，立法权将难以控制行政权，司法权在税收领域的缺位更是使得税务行政成为一匹脱缰的野马，极易危

及纳税人的财产安全。在纳税人权利已经受到关注且正受到越来越多的关注的当今社会，必须认真思量

拟制性规范的生成和运用。防止政策替代和驱逐法律，政府不能单独决定财政政策，财政政策必须体现立

法机构的民意，这是财政法治的要义。④也预示着拟制性规范从“政策之治”到“法律之治”的必由之路。如果“税收法定可以表述为以税法的形式确定和昭示民意”⑤的话，则其价值就“不仅仅是指程序上的法律制度，更重要的是独立于法律之外的诸如尊重税法权威、税法面前人人平等、规范和限制征税权力，以

保障纳税人基本权利等正义和法治的价值判断和观念”。⑥可见，以“法律之治”的拟制性规范取 代“政 策之治”的拟制性规范，坚持税收法定主义，可以克服“政策之治”的诸多弊端，大大降低拟制性规范向“恶的

方面”起作用的概率。因为“它秉承和发扬了自然法学派个人本位的价值观念和人权保障的理论，通过对

税收权力的规范与限制从而保护纳税人的个人财产不受非法的剥夺”。⑦纵观诸法，现代意义上的法律拟制已经具有更为规范化的内容，它以法律的明文规定作为其合法形式，并要求原税收事实与所拟制的税收

构成要件事实之间具有相同或相似性。法律拟制的特点在于：将原本不同的税收事实赋予了相同的法律

效果，从而指示法律适用者，即使两种事实所涉及的税法不完全相同（但必须具有相似性），也应依税法的

相关规定作出同样的处理；法律拟制的内容必须以相关条文的严格规定为前提，即必须做到“法有明文规

定”，其实质在于 其 以 立 法 的 方 式 对 不 同 的 税 收 事 实 拟 制 了 相 同 的 法 律 效 果，是 一 种 立 法 层 面 的 法 律

类推。⑧拟制性规范影响权利义务的配置，为征纳双方乃至关联当事方所关注，坚持法定化自不必多言。问题关键在于，如何将税收法定主义贯彻至拟制性规范领域？怎样实现拟制性规范的法定化？问题的解答有

利于形成社会共识，关系纳税人财产权的维护，也关乎国家财政收入的筹措。进一步则影响着国家机关之

间的权力配置，从而决定拟制性规范的生成模式甚至未来命运。如此看来，在拟制性规范领域落实税收法

定主义意义十分重大，这也注定其非一朝一夕所能完成，需精心规划、妥善安排。《中共中央关于全面深化

改革若干重大问题的决定》专门论及“落实税收法定原则”。２０１５年３ 月１５日，《立法法》修改，税收法定

明确写进《立法法》。中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，规划实现税收法定主义的路线

图。在此语境下，相较于整个税法中落实法定主义，拟制性规范治理的当务之急是要提升大量规范性文件

中的拟制性规范品质，对其进行合法性审查，在其基础上力推拟制性规范的“法律之治”。具体阐释如下： ９２ 回归法律之治：税法拟制性规范研究①②③④⑤⑥⑦⑧参见李凤梅：《法律拟制与法律类推：以刑法规范为视角》，《法学杂志》２００６年第１期。参见王立争：《民法推定性规范研究》，法律出版社２０１３年版，第９８－９９页。

滕祥志：《部颁税法规则正义：从形式到实质》，载胡建淼主编：《公法研究》第十辑，浙江大学出版社２０１１年版，第１８９页。

参见邢会强：《财政政策与财政法》，《法律科学》２０１１年第２期。张怡：《税收法定化：从税收衡平到税收实质公平的演进》，《现代法学》２０１５年第３期。张晓君：《国家税权的合法性问题研究》，人民出版社２０１０年版，第８９页。

王鸿貌：《税收法定原则之再研究》，《法学评论》２００４年第３期。参见李凤梅：《法律拟制与法律类推：以刑法规范为视角》，《法学杂志》２００６年第１期。

其一，从规范的制定形式上看，需加强规范性文件制定的法律控制，规范财税主管部门对拟制性规范的税法解释。在规范分布上，现有的拟制性规范大量存在于通知、函件、批复等规范性文件中。未来一段

时间，此等现象仍将存在。这主要是因为，税法直面经济实践，每一种交易形式都必须有相应的课税规则。

随着交易形式的层出不穷，税法不得不频繁变动以为因应。出于便利方面的考虑，税法中常常引入相对统

一的标准，牺牲对具体细节的真实性追求，也会让税法变得技术性和程式化。另外，税法中还融入了经济、

文化、社会政策因素，这更会增加税法的复杂性。特别值得注意的是，为了应对纳税人避税，税法不得不增

加很多反避税措施，赋予税务机关相对灵活的权限。这使得拟制性规范在任何国家都存在合理性。但是，

在税收法定主义指导下，这种拟制应当尽可能由法律创造，而不是委由税务主管机关自行决定。鉴于目前

我国税收授权立法泛滥，相对务实的做法便是，严格控制拟制性规范的创制和解释，并建立行之有效的规

范性文件制定、审查和纠错机制，防止拟制性规范突破法律的樊笼，纯粹成为一种行政或政策工具。其二，从规范的制定技术上看，应多采用列示主义的制定技术，尽量少用概括主义的表述方式。拟制性规范以两个事实的相同或相似为基础，以此拟制税收构成要件。如能将所拟制的事项、采纳的标准、比

照的程序等加以列示或类型化，既可清晰界定拟制性规范的适用范围、适用标准、适用程序等，又可防止税

务机关滥用或随意扩张解释，还可实现税法与民商法相协调，以维护法秩序的整体统一。当然，采用绝对

的列示主义也不现实，毕竟法律语言在对各种事实进行抽象过程中又只能是类型化地舍弃一些细节，加上

法条用语会随着语境和时空而产生流变，这都会导致法律规范必然会呈现出一定 的 概 括 性。①但 这 不 妨碍文件制定时的列示主义追求，犹如正义之追求，绝对的正义永远无法实现，但只要持之以恒地追求，正义

离我们便不再遥远。其三，从规范的制定数量上看，可以控制拟制性规范的运用，逐步减少拟制性规范的使用频率。提高拟制性规范的品质和立法技术，固然可以提防税务行政权的滥用，切实保护纳税人权益，但拟制本身对个

案正义的牺牲绝非规范品质和技术所能弥补，其与拟制性规范与生俱来。尤其是我国现有的拟制性规范

绝大多数以对纳税人设定负担为目标，构成对纳税人的不利益。要想改变此种格局，绝非易事，可谓“冰冻

三尺，非一日之寒”。因此，在拟制性规范领域落实法定主义，绝不能只盯着规范性文件的品质提升和立法

技术改进，还必须直面现实，将其缩小在尽可能的范围内。当然，如何控制拟制性规范的范围，首先要整合

各方利益，“利益主体的利益要求只有经过有效的整合，形成具有共识性的利益诉求才能进入立法过程，影

响决策”。②同时，还要斟酌具体情事与立法政策。总体而言，对于长期缺乏税收法治意识的古老中国，在拟制性规范领域确立税收法定主义必须秉持本土语境、走中国特色。当拟制性规范文件的品质通过形式和技术的严格把控得到整体提升，牺牲个案正义

的拟制性规范文件数量得到总体控制，实质意义上的拟制性规范的“法律之治”便可实现。果真如此，在拟

制性规范领域落实法定主义便水到渠成了。责任编辑　　翟中鞠 ０３ 法　商　研　究２０１６年第１期（总第１７１期）①②参见付立庆：《论刑法用语的明确性与概括性———从刑事立法技术的角度切入》，《法律科学》２０１３年第２期。杨炼：《立法过程中的利益衡量研究》，法律出版社２０１０年版，第７７页。