回归法律之治：税法拟制性规范研究

【摘要】在税法领域，拟制性规范横贯实体法与程序法，是一种连接实体与程序之间的法律构造。拟制性规范大量出现，遍及主要税种和税收构成要件，使得税基得以扩大，税法漏洞得以填补，税务行政效率得以提升，正因如此，拟制性规范具备了形式上的正当性。但根本而言，拟制性规范既未践行稽征经济与效率蕴含的技术正义，也未坚守形式正义的法定主义，更未满足量能课税意涵的实质正义。拟制性规范与其说是税法建制原则的选择，毋宁说是基于行政的考量与决策。拟制性规范的大量运用极有可能导致国家权力悄然扩张，进而使得纳税人权利的保护裹足不前。在拟制性规范不断扩张的当下中国，有必要认真对待税法中的拟制性规范，以法定主义对其进行规制,实现从政策之治到法律之治的转型。

【关键词】税法；拟制性规范；税法价值；政策之治；法律之治

【基金】 国家社会科学基金重点资助项目(15AFX021)；中国法学会一般资助项目[CLS(2015)C39]

我国税收立法表述上尚未出现“拟制”字眼，取而代之的是“视同”、“视为”等词语，这些“模糊型词语”的出现佐证着税法中拟制性规范的广泛存在。在税法领域，拟制性规范横贯实体法与程序法，是一种连接实体与程序之间的法律构造。虽有学者较早地洞察到其学术价值，①但总体来说，该论题并未引起学界的重视，②这与大量拟制性规范的税法实践形成鲜明对比。基于拟制性规范对征纳双方权益、税收法治等的重大影响，我们以为有必要对税法领域这一广为存在的现象进行研究。中共十八届三中全会决定“落实税收法定原则”，十八届四中全会决定“全面推进依法治国”，以及修订后的《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第８条第６款“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，只能制定法律”等营造的税收法治大势，更加凸显了这一议题的研究价值。

一、税法拟制性规范：文本梳理与分析关注税法拟制性规范，必须明晰其与推定性规范的界分。通常认为，法学上的拟制是：有意地将明知为不同者，等同视之。其目标通常在于：将针对一构成要件（Ｔ１）所作的规定，适用于另一构成要件（Ｔ２），从而赋予两者相同的法律后果。③拟制虚构的是 Ｔ１与 Ｔ２之间的相似性，而推定虚构的是待证事实在诉讼中的存在或者被证明。④简单地说，拟制的重心在“拟”；推定的重点在“推”。拟制 是 不 真 实 的，但 却 被视为真实；推定是不知是否真实，而推断为真实。推定的意义在于实现法律；拟制的意义在于实现某种价值。⑤例如，《资源税暂行条例》第６条规定：“纳税人开采或生产应税产品，自用于连续生产应税产品的， １２ ＊①②③④⑤武汉大学法学院讲师、社会学系博士后研究人员基金项目：国家社会科学基金重点资助项目（１５ＡＦＸ０２１）；中国法学会一般资助项目［ＣＬＳ（２０１５）Ｃ３９］参见杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社２００２年版，第２５８－２６９页。

截止到２０１５年６月２０日，通过中国知网检索，以“拟制”与“税法”和“拟制”与“税”为题名、关键词的文献均为零，以“拟制”与“税法”和“拟制”与“税”为主题的文献总共也仅有１７篇，其中博士论文１篇，硕士论文１１篇，会议论文１篇，期刊论文４篇，但均未对税法上的拟制性规范展开细致论述。可以说，税法拟制性规范基本是一块处女地，亟待研究。参见［德］卡尔拉伦茨：《法学方法论》，陈爱娥译，商务印书馆２００３年版，第１４２页。

参见劳东燕：《认真对待刑事推定》，《法学研究》２００７年第２期。参见卢鹏：《论结论性推定与拟制的区别》，《同济大学学报》（社会科学版）２００３年第１期。DOI:10.16390/j.cnki.issn1672-0393.2016.01.003

不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售，依照本条例缴纳资源税”。在该规范中，开采或者生产应税

产品“自用于其他方面”不为销售，这一事实显而易见。即便如此，立法者仍将其拟制为销售，予以课税，可谓“有意将明知为不同者，等同视之”，故应将该条规范认定为拟制性规范。内容与《资源税暂行条例》第６条紧密相连，理念却完全不同的是《资源税暂行条例实施细则》第９条。根据该条规定，当纳税人不能准确提供应税产品销售数量时，立法者直接将应税产品的产量或者主管税务机关确定的折算比换算成的数量认定为计税销售数量，据此课税。在该规范中，纳税人实际的销售数量与计税销售数量是否一致并不为立法者所关注；立法者考虑的是，当征税机关不能准确地获得纳税人的经济信息时，如何课税、怎样实现法律。这是典型的推定性规范。在税法上，推定课税是一把“双刃剑”，它在防止税款流失、提高征收效率、保证税负公平合理的同时，也给滥用征税权力或权力寻租开启了方便之门。

①正因如此，对其进行严格的法律规制已获普遍性共识。比推定性规范更为严重的是，拟制性规范不只是单纯与证明相关的技术性问题，其通过对税收构成要件的拟制，实质上免除或转换了税务机关的举证责任、剥夺了纳税人反证的权利，使得税务机关的证明与课税变得容易。由此意味着拟制性规范实际上关涉国家权力与纳税人权利的“此消彼长”，拟制性规范的大量运用极有可能导致国家权力悄然扩张，进而使得纳税人权利的保护裹足不前。在纳税人权利保护意识日益增强的当今中国，拟制性规范理应比推定性规范更谨慎地使用于税法领域，然而事实并非如此，大量的拟制性规范驰骋于我国税法疆域。截至２０１３年１２月２０日，我国税法中共

出现１６个核心拟制性规范和８７个非核心拟制性规范。②所谓核心拟制性规范，是 指 国 务 院 制 定 的 行 政法规以及国务院财税主管部门制定的规章中创制的拟制性规范，如《税收征收管理法实施细则》第２６条将计算机输出的完整的书面会计记录视同会计账簿；《企业所得税法实施条例》第５条将非居民企业委托的营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所；《增值税暂行条例实施细则》第４条将纳税人代销货物视同销售；《营业税暂行条例实施细则》第５条将纳税人无偿赠送土地使用权视同发生应税行为，等等。这类拟制性规范的效力层级并不高，但相比非核心拟制性规范，其权威性和稳定性程度仍属较好。所谓非核心拟制性规范，是指财政部、国家税务总局的函件、批复、通知等确认的拟制性规范，它们更多是对核心拟制性规范的补充和细化。例如，《个体工商户建账管理暂行办法》第１３条规定的“拟制经营收入账”等，其根据便在于《税收征收管理法实施细则》第２６条。之所以对拟制性规范做出这种区分，主要目的在于更直观地展现拟制性规范的效力层级分布以及不同层级中拟制性规范的数量比重，据此寻求不同层级拟制性规范所规制的对象、内容、价值以及由此对征纳双方权益的影响程度，进而奠定后文的研究基础。通过对１６个核心拟制性规范和８７个非核心拟制性规范的考察，可以发现税法中的拟制性规范呈现如下规律：其一，拟制性规范绝大多数出现在税法解释中，以通知、函件、批复等方式呈现（占前述１０３个拟制性规范总数量的９６．１２％）。税法解释僭越税收立法权，演变为拟制性规范 的 制 定 方 式，致 使 拟 制 性 规 范“制定主体下移”现象严重。例如，《企业所得税法实施条例》第５条第２款“拟制机构、场所”规范，将营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所便大大拓展了该条第１款“机构、场所”的本有内涵，超越了税法解释本身，已经具有一定的立法色彩。其二，税法创设拟制性规范主要利用的是其实体价值，即拟制税收构成要件价值（占前述１０３个拟制性规范总数量的８１．５５％）。其中既有对税收主体、税基、税率的拟制，也 有 对 税 收 客 体 及 归 属 的 拟 制。 在所有税收构成要件的拟制性规范中，拟制税收客体成为最常使用的手段。以１６个核心拟制性规范为例，６８．７５％的拟制性规范具有税收客体拟制的功能。究其原因，恐怕还在于其具有表彰纳税人负担税收的能 ２２ 法　商　研　究２０１６年第１期（总第１７１期）①②参见刘继虎：《论推定课税的法律规制》，《中国法学》２００８年第１期。参见 ｈｔｔｐ：／／ｈｄ．ｃｈｉｎａｔａｘ．ｇｏｖ．ｃｎ／ｇｕｏｓｈｕｉ／ｍａｉ．ｊｓｐ，２０１５－０６－２０。

力，①即通过拟制将本不应课税的事实变为课税事实，进而直接课税。例如，《耕地占用税暂行条例实施细则》第３条“视同占用耕地”规定，通过税收客体的拟制便可直接将占用园地建房或者从事非农业建设的纳入耕地占用税的征税范围、征收耕地占用税。其三，拟制性规范虽然只出现在现行１８个税种的１２个税种中，但对税收收入贡献最大、纳税人最为敏感的１２个税种中均有拟制性规范，即企业所得税、增值税、个人所得税、资源税、消费税、车辆购置税、土

地增值税、营业税、契税、房产税、耕地占用税、印花税。其中５大税种（企业所得税、增值税、个人所得税、消费税、营业税）中的拟制性规范数量占整个拟制性规范总数量的绝对多数，高达７９．７７％。 尤 其 是 企 业所得税和增值税，两者的拟制性规范总数量占整个拟制性规范数量的６２．９２％。其四，税法中的拟 制 性 规 范 总 体 上 扩 张 了 税 务 机 关 的 权 力 （占 前 述 １０３ 个 拟 制 性 规 范 数 量 的 ７２．８２％）。虽对纳税人有利的拟制性规范也日渐增多（占前述１０３个拟制性规范 数 量 的 ２７．１８％），但 此 类 规范仍存有两方面的隐忧，一是过度局限于税收优惠和涉税资料的认定，尚未出现一条直接针对税收构成要

件的拟制性规范；二是前述１０３个拟制性规范中，９６．４３％ 仍 未 上 升 到“正 式”的 法 律 层 面。 此 等 境 况 使 得对纳税人有利的局势的稳定性、权威性、可预测性均大为降低。拟制性规范折射的征纳双方权益现实既是税务行政主导的必然结果，又进一步强化了税务机关的主导地位。二、税法拟制性规范的工具价值：从收入到征管从法律规范意义上 看，拟 制 性 规 范 通 过 对 征 纳 双 方 权 利 义 务 的 设 计，影 响 法 律 制 度 内 部 的 权 力 分配，②其“通过将甲事实看成是乙事实，从而扩大法律的适用范围”。③具体到税法领域，拟制性规范是一项重要的立法技术，主要实现以下规范价值：（１）“入 税”。即将原本不符合税收 构 成 要 件 的 事 实 视 为 符 合 税收构成要件的事实，将其作为课税事实、纳入征税范围，实现从“非税”到“应税”的跨越。（２）“改税”。即改变税收构成要件的类型，使原本符合甲税构成要件的事实纳入乙税的课征范畴。例如，增值税与营业税混

合销售中的拟制性规范，就犹如铺设了一条增值税和营业税互通的管道。由此可见，通过拟制性规范的创

设和运用，税基得以扩大、税法漏洞得以填补、纳税人避税的概率和空间大为降低和压缩、税务行政也得到

便利。从这个意义上讲，拟制性规范具有价值上的初步正当性。（一）扩大税基、增加财政收入税收是一个永恒的政治话题，但它从来没有像２０世纪８０年代和９０年代初期那样成为核心的政治议题。经济合作与发展组织国家几乎都在同一时期就税收制度改革提出重大议案。而且，每个国家的改革

提议都十分相近。多数提议都着眼于简化税收制度，包括减少税级、降低较高的边际税率、取消大量针对

特定阶层收入和开支的税收优惠等。④这场世界性的税制改革浪潮至今势头仍未见 减 弱。由 于“市 场 社会下的政府，不得不成为不掌握生产要素的‘无产国家’、‘税收国家’。这意味着，在市场社会的政治体系

下，通过对循环于市场经济这个经济体系内的 货 币 进 行 强 制 性 无 偿 征 收，统 管 社 会 的 统 治 活 动 才 得 以 进

行”。⑤这使得国家开始依赖社会，⑥而社会产生的税收又奠定了国家基础。⑦自２０世纪８０年代以来，中国开始从“自产国家”向“税收国家”转型，⑧国家和政府的运转对税收的依赖愈发明显。 ３２ 回归法律之治：税法拟制性规范研究①②③④⑤⑥⑦⑧参见黄茂荣：《税法总论》（第１册），台湾植根法学丛书编辑室２００２年版，第２７０页。

参见［美］劳伦斯Ｍ．弗里德曼：《法律 制 度———从 社 会 科 学 角 度 观 察》，李 琼 英、林 欣 译，中 国 政 法 大 学 出 版 社 ２００４ 年 版，第 ２９３页。王学棉：《论推定的逻辑学基础———兼论推定与拟制的关系》，《政 法 论 坛》２００４ 年 第 １ 期；赵 俊 甫 ：《刑 事 推 定 论》，知 识 产 权 出 版 社２００９年版，第４５页。参见［美］Ｂ．盖伊彼得斯：《税收政治学》，郭为桂、黄宁莺译，江苏人民出版社２００８年版，第２７０页。［日］神野直彦：《财政学———财政现象的实体化分析》，彭曦等译，南京大学出版社２０１２年版，第１３７页。参见马骏：《中国财政国家转型：走向税收国家？》，《吉林大学社会科学学报》２０１１年第１期。参见丛中笑：《税收国家及其法治构造》，《法学家》２００９年第５期。参见马骏：《治国与理财－公共预算与国家建设》，生活读书新知三联书店２０１１年版，第１页。