融资租赁税务会计若干问题

（二）融资租赁直租业务的税会差异

1.承租人的税会差异

（1）融资租入固定资产的初始计量

①会计处理

在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率，否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

②税务处理

《企业所得税法实施条例》第五十八条第（三）项规定：“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。”

条例并未规定计算最低租赁付款额的现值，而是采用相对简化的处理方式，按照合同约定的付款总额作为计税基础，比会计准则的规定更直观、更简单，同时，为了防止有些租赁合同对付款总额没有约定，造成实际操作困难，可以按照该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为作为计税基础。

这里，需要注意两点：（1）最低租赁付款额与租赁合同约定的付款总额是两个不同的概念。租赁合同约定的付款总额不含承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。（2）如果承租方有优惠购买选择权，租赁合同约定的付款总额应当包括承租人行使优惠购买选择权而支付的款项。

上述差异导致融资租入固定资产的计税基础大于初始会计成本，以后期间，会计折旧与财务费用（如果计提减值准备的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调整处理。

例1：2×15年12月1日，甲公司与乙租赁公司签订了一份矿泉水生产线融资租赁合同。租赁合同规定：租赁期开始日为2×16年1月1日；租赁期为3年，每年年末支付租金200万元；租赁期届满，矿泉水生产线的估计残余价值为40万元，其中甲公司担保余值为30万元，未担保余值为10万元。该矿泉水生产线于2×15年12月31日运抵甲公司，当日投入使用；假定该矿泉水生产线为全新生产线，租赁开始日的公允价值为600万元。上述金额均不含增值税。

2×15年12月31日，租入固定资产最低租赁付款额现值=2000000×2.6730+300000×0.8396=5597880（元），按照最低租赁付款额现值与租赁开始日租赁资产公允价值孰低原则，融资租入固定资产入账价值为5597880元。未确认融资费用=6300000-5597880=702120(元)

借：固定资产——融资租入固定资产5597880

借：应交税费——待认证进项税额1020000（6000000×17%）

借：未确认融资费用702120

贷：长期应付款7320000（6000000+300000+6000000×17%）

这里的长期应付款，并非承租方未来应当支付的租金总额，其中还包括归还租赁资产时，应当冲减的担保余值。

税务处理：

融资租入固定资产的计税基础为6000000元。

（2）未确认融资费用的分摊

①会计处理

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金(即每期期初等额支付租金)的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。

在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定应区别情况处理：（i）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率；（ii）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率；（iii）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率；（iv）以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。

本期确认的融资费用=（“长期应付款”科目期初余额-“未确认融资费用”科目期初余额）×分摊率

②税务处理

《企业所得税法实施条例》第四十七条第二款规定：“以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”

根据该项规定，融资费用的摊销额不得在税前扣除。纳税调整方法是，将本期记入财务费用的金额与本期会计折旧之和，与本期税法折旧对比，两者的差额调整应纳税所得额。

（3）租赁资产折旧

①会计处理

承租人应对融资租入的固定资产计提折旧。

对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额。如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。

确定租赁资产的折旧期间应视租赁合同的规定而论。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

②税务处理

《企业所得税法实施条例》第四十七条第（二）项规定：“以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”

融资租入固定资产计算折旧的方法与自有固定资产相同。残值率可由纳税人自行确定，折旧总额为融资租入固定资产的计税基础扣除预计净残值的差额。折旧年限不得低于税法规定的最低折旧年限，对于承租前已使用过的旧固定资产，可以根据固定资产的新旧磨损程度、使用情况等合理估计新旧程度，然后与该固定资产的法定折旧年限相乘确定。如果有关固定资产的新旧程度难以准确估计，主管税务机关有权采取其他合理方法。折旧方法采用直线法，对符合税法加速折旧条件的，可以采取缩短折旧年限或者双倍余额递减法、年数总和法。

纳税调整方法是，将本期记入财务费用的金额（未确认融资费用摊销额）与本期会计折旧之和，与本期税法折旧对比，两者的差额调整应纳税所得额。

（4）履约成本

履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

履约成本的所得税处理与会计处理相同，在实际发生的当期据实扣除。

（5）或有租金

或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时计入当期损益。

或有租金的所得税处理与会计处理相同，由于或有租金金额具有不确定性，税法不允许计入融资租赁固定资产的计税基础，而应当在实际发生时据实扣除。

（6）租赁期届满

租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况：返还、优惠续租和留购。

①返还

租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

租赁期届满，承租人将租赁资产归还出租人，承租人不作任何税务处理。

②优惠续租

承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

税务处理：如果租赁期届满时没有续租，承租人支付的违约金，允许据实扣除。需要注意的是，由于出租人取得的违约金属于其租赁资产取得的价外费用，所以承租人仍需取得出租人开具的增值税发票方可税前扣除。如果行使优惠续租选择权，应将续租期间应付租赁费金额增加固定资产的计税基础，并通过折旧方式在税前扣除。

③留购

在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

税务处理：承租人享有优惠购买选择权，由于已将购买价款计入固定资产的计税基础，并通过折旧方式在税前扣除，因此在支付购买价款时，不作税务处理。