非贷币性资产交换的会计处理与税收差异解析

　　非贷币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。而补价多少为“少量”?为了便于判断，会计上规定了25%的参考比例：如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)不高于25%(≤25%)，则视为非货币性资产交换。根据《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》(财会[2006]3号)文件规定，对符合非货币性资产交换条件的会计处理如下：

　　非货币性资产交换同时满足以下两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(一)该项交换具有商业实质；(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。当发生补价时，应当分别下列情况处理：(一)支付补价的，换入资产成本(即为换入资产的公允价值和应支付的相关税费之和)与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。其实质上为公允价值与换出资产账面价值加支付的补价之和的差额计入当期损益。(二)收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值和应支付的相关税费之和的差额，应当计八当期损益。即公允价值加收到的补价之和与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

　　对不同时满足准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。发生补价的，应当分别下列情况处理：(一)支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。(二)收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

　　非货币性资产交换中涉及多项资产的会计处理。非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：(一)非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。(二)非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　在税收上，根据《企业所得税暂行条例实施细则》第五十八条规定：“纳税人取得的收入为非货币性资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。”也就是在交易发生时，将其分解为按公允价值销售资产和按公允价值购买另一方资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。由此可见，企业所得税对非货币性资产交换与企业会计处理存在着一定的差异：①会计上，对支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例不高于25%(≤25%)按照非货币性资产交换进行会计处理：或按会计规定不确认损益，或按会计规定确认损益。而企业所得税上，不论支付的货币性资产占换入资产公允价值(或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)的比例为多少，除另有规定外(即企业整体资产转让、整体资产置换)一律确认损益。②会计上对未同时满足准则第三条规定条件的非货币性资产交换不确认损益，而税收上不论是否满足准则第三条规定条件，都应当确认损益。③对同时满足准则第三条规定条件的非货币性资产交换所取得的非货币性资产，税收上是“参照当时的市场价格计算或估定”确认收入，其换出资产的成本当然应以换出资产账面价值允许税前扣除，这与会计上的按“公允价值”与换出资产账面价值的差额计入当期损益以及支付、收到补价的损益确认都是大同小异。

　　但应当注意企业整体资产转让、整体资产置换的企业所得税的特殊规定。从广义上讲，非货币性交换包括企业整体资产转让、整体资产置换。所谓“企业整体资产转让”是指一家企业不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等)，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票；所谓“企业整体资产置换”是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。为了适应企业改革的需要，鼓励和促进有正常经营需要的企业投资活动的健康发展，规范和加强对企业投资的资产增值转移等应税行为的管理，国家对企业整体资产转让、整体资产置换的企业所得税政策作了另行规定：

　　一、企业整移资产转让的所得税处理

　　对企业整体资产转让交易的接受企业支付的交易额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的，转让方应按公允价值与账面价值确认收入或损失(接受方以公允价值确认非货币性资产的成本)；企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失，转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定(接受企业接受转让企业资产的成本，须以其在转让企业原账面)争值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整)。但随后国家税务总局在《关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)又规定：对企业整体资产转让交易的接受企业支付的交易额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。对取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

　　与会计处理的差异：①会计上，如果收到的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)不高于25%(≤25%)，则视为非货币性资产交；换，按照非货币性资产交换进行会计处理：或按会计规定不确认损益，或按会计规定确认损益。企业所得税上，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产高于所支付的股权的票面价值或股本的账面价值(企业接受的股权属“非货币性资产”范畴)20%的，转让方应按公允价值与账面价值确认收入或损失。所以，对20%-25%／之间会计未确认损益的，要按税收的规定进行相应纳税调整。②对20%比例以下的，会计上按是否同时满足准则第三条规定条件进行处理：符合条件的，按“公允价值”与换出资产账面价值的差额计入当期损益(支付、收到补价的损益确认都是大同小异)。而企业所得税上，对取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得;不符合条件的不确认损益，与企业所得税规定基本一致。

　　二、企业整体资产置换的所得税处理

　　对资产置换交易补价(双方全部资产公允价值的差额)的货币性资产占换入总资产公允价值高于25%的，双方均应按公允价值与账面价值礁认收入或损失，进行相应的纳税调整；双方均可以以公允价值采取递延法于相应时期内在企业所税前扣除。整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价(双方全部资产公允价值的差额)的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。对符合上述条件进行所得税处理的企业整体资产置换交易，交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面)尹值为基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面)争值扣除补价，作为换入资产成本确定的基础。但国家税务总局在《关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税司题的通知》(国税发[2003]45号)又规定：“符合《国家税务总局关于股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税司题的通知》(国税发[2000]119号)暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。”

　　与会计处理上的差异：对25%比例以上的，会计、税收规定基本一致。对25%比例以下的，会计上按是否同时满足准则第三条规定条件进行处理：符合条件的，按“公允价值”与换出资产账面价值的差额计入当期损益(支付、收到补价的损益确认与此大同小异)。而企业所得税上，对取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得；不符合条件的不确认损益，与企业所得税规定基本一致。