《企业财务通则》的制度功能与内容重构——从企业财务与管理会计的概念边界谈起

　　一、问题的提出：多样性的财会制度与指引需要厘清相关的概念边界

　　过去三十多年，我国财会事业的改革发展硕果累累，其中一个重要动因是相关财会制度的颁布与实施，如《企业会计准则》(以下称《准则》)、《企业财务通则》(以下称《通则》)，《企业内部控制基本规范》(以下称《基本规范》)和财政部最近推出的《管理会计基本指引(征求意见稿)》等。从这些制度准则与规范的各自内容分析，其要领是独具匠心的。但是这些制度在内容上存在明显的交叉重叠，这个事实必然影响到相关制度的严肃性与实施效果。

　　当然，梳理这些制度的内在逻辑与制度效用，还得从相关学科的理论逻辑与内容边界入手。《通则》与《准则》的内容边界比较清楚，但是与《管理会计基本指引》的边界比较模糊,需要梳理。基于企业财务管理与管理会计的内容与职能的分析，深入讨论《通则》与《管理会计基本指引》的逻辑关系，以重构《通则》的制度定性与内容设计，是本文写作的主旨与定位。

　　二、理念与功能的差异：企业财务与管理会计的内容界定与边界梳理

　　可以说，在理论与实操中企业财务与管理会计内容上的交织与纷争过去一直存在，今后还会持续。厘清这两者的概念要义与内容边界并取得广泛共识，似乎是特别困难的，其实也无特别必要。因为从制度建设上说，内容上适当的交织重叠与职能上的权变性也是现实的和必须的，只能大体上梳理与界定这两项企业职能管理的内容，这是《通则》和《管理会计基本指引》架构的理论前提。本文认为梳理这两者的内容的具体路径决不能仅从理论学术、文献去总结，否则会使原本迷茫的问题在各种主张面前更加迷茫。复杂问题必须简单处理。本文提出两个分析路径：

　　一是从企业内部的财会机构与职责分工入手。众所周知，在一个组织结构健全的企业内部，CFO(首席财务官)下设有司库(Treasurer)和主计长(Controller)两个主管岗位。财务司库的任务是管理公司的现金、募集资本并与银行及股东保持良好的联络关系;主计长的职责是为控制而从事规划、报告及解释、考核及咨询、税务、保障资产安全与业绩评价。从这两个财会主管的分工来看，我们大体可以确定司库负责的是企业财务;主计长负责的是财务会计与管理会计。

　　二是从当今会计学科开设的企业财务与管理会计课程的基本内容把握。大学教科书中对这两门课程的内容及边界设置得比较清楚。企业财务的内容主要是融资决策与资本结构、资本预算与投资决策、股利分配、并购重组。管理会计的内容主要是成本习性、短期经营决策、长期投资决策分析、成本控制、责任中心与转移定价、业绩评价等。我们认为从有关财会制度建设与规范指南的角度，应该遵循这些教科书上的基本内容与概念边界。抛开这些教科书的基本原理，相关财会制度的内容肯定会出现很多重叠。

　　立足财会制度的建设与实施，本文认为“企业财务”与“管理会计”的理解还需要注意以下几点：第一，企业财务的议题事关公司治理，而管理会计的议题更属于企业内部经营管理。换言之，企业财务的决策层级在股东层面或董事会层面，其外部性很强，主要是投资者关系与外部交易，企业财务管理主要是决策层对执行层的;而管理会计具有鲜明的内部性，主要是经营者对内部业务单元和各职能部门的，主要业务局限于经营执行层内部，所以管理会计也被称为“管理者的会计”。第二，企业财务的目标与决策基础是市场价格或财务价值，市值管理是其决策的皈依。公司价值本质上是投资者对公司现金流量的追索权，其大小取决于企业创造现金流量的能力。管理会计的主旨也是创造价值，推进VBM(基于价值的管理)，但是这个价值更多在内部表现为增收节支、经营效率。第三，“作为一种责任和利润分担机制，公司财务管理既要确保投资者不被排除在企业利害关系人之外，又不至于损害其他利害关系人的利益。对于投资者和其他外部人士来说，财务责任乃是关键之所在”。但是管理会计的职能主要是评估与落实企业战略，强化业务过程管控，提高经营绩效。第四，企业财务的重心为现金流，尤其是自由现金流。管理会计的重点是成本控制与经营业绩，尤其是与经营战略相关联的战略成本规划与管理。第五，企业财务的核心价值观是财务风险、资本成本(WACC)等;管理会计的核心价值观是边际成本与货币时间价值。以上企业财务与管理会计的差异是学科原理与实际业务中都存在的，应该成为梳理《通则》与《管理会计基本指引》制度目标、内容定位的理论前提。

　　三、规范与引导企业财务行为与理念：重构《通则》的功能与内容

　　《管理会计基本指引》尽管还处于征求社会意见阶段，但是最近一年的“舆论与造势”很有效果。现行《通则》影响力不理想的原因是多方面的，包括对《通则》的宣传不够等原因。但根本原因还是《通则》的内容设计与实施配套存在较为明显的问题，亟需改进，否则《通则》难免陷入制度“僵尸”的尴尬处境。

　　在探究如何重构《通则》的目标定性与具体内容前，有个前置问题必须要明确，即《通则》是否有存续的必要。本文认为《通则》的必要性是绝对无疑的。财政部门作为全社会所有企业财务管理的“行政管理机关”，立足政府公共管理的立场，有必要统一颁布企业财务管理制度，以此规范与引导企业的财务行为。而且从1992年开始实施的“两则两制”对企业财务管理水平、资本市场发展发挥了很大的积极作用。在深化改革的今天和可预见的未来，也同样需要存续有影响力的《通则》。当然，本文重点是基于制度安排，聚焦讨论《通则》的修订与完善要点。

　　1.《通则》的制度性质：不应定位在“财经法纪”，而应该是“制度规范与指引”

　　我国社会需要《通则》，但是目前《通则》里文字表达的更多都是“应当”与“必须”;加之《通则》第72条到76条都属于“处罚条款”，故而现行的《通则》应该归属于“财经法纪”范畴。这种法纪性质的制度设计看似保障了其制度威慑力，但又使《通则》对企业财务行为的实效与影响力大打折扣。因为对企业财务行为的“强制性”，更多的是在《公司法》或《税法》中明确，无须在《通则》中重复。比如《通则》第12条和13条关于投资者财务和经营者财务的规则条款，《公司法》对此的制度规范更具体、更具制度权威。

　　本文认为要让《通则》的制度定性回归到一个部门规章的范畴，不宜同《准则》一样成为一种约束性制度安排，应与《基本规范》和《管理会计基本指引》等定位一致，要着眼于引导与规范企业财务行为，旨在提升企业财务管理水平，而并非“管制”与“约束”企业财务行为。