增值税暂行条例实施细则释义

　　第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

　　(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;

　　(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

　　【释义】本条是对纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为作出的特殊规定。

　　与混合销售行为的一般征税规定不同，这条规定要求纳税人分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并分别缴纳增值税和营业税。这主要是为了解决普遍存在的建筑行业重复征收增值税和营业税的问题。上述规定实际上是将《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发〔2002〕117号)的规定纳人到细则中。

　　国税发〔2002〕117号文件规定，纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同(包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同)方式开展经营活动时，销售自产货物、

　　提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务(包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业)，同时具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质以及签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。纳税人通过签订建设工程施工合同，销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时，将建筑业劳务分包或转包给其他单位和个人的，对其销售的货物和提供的增值税应税劳务征收增值税;同时，签订建设工程施工总承包合同的单位和个人，应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建筑业劳务收入的营业税。

　　考虑到117号文件在执行中减少了重复征税的争议问题，因此，在修订细则时将该规定提升了执法级次，作为一项普遍性规定。

　　第七条 纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

　　【释义】本条是对纳税人兼营行为分别征收增值税和营业税时划分各自销售额和营业额的原则性规定。

　　1.这里所说的非增值税应税项目，指的是提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产;非增值税应税劳务同混合销售行为中的解释是一致的，指的是属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务;不动产指的是不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物;不动产在建工程指的是纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产。

　　2.处理兼营非增值税应税项目的原则。

　　纳税人兼营的非增值税应税项目，从总的原则看，属于营业税的征税范围，因此，纳税人应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

　　实行这一项政策其主要目的是简化增值税的计算征收，督促企业真实的核算和反映增值税、营业税各自的销售额。

　　与修订前相比，如果纳税人没有分别核算销售额和营业额，不再采用一并征收增值税的做法，而是由主管税务机关，包括国家税务局和地方税务局，分别核定其货物的销售额和劳务的营业额，分别计算征收增值税和营业税。这样做，有利于消除征纳双方之间的争议，提高行政效率。

　　3.兼营非增值税应税项目同混合销售的区别。

　　兼营非增值税应税项目同混合销售的区别在于，混合销售行为强调的是一项销售行为同时涉及货物、非应税劳务，其范围仅指货物与非应税劳务的混合;兼营非增值税应税项目则是指纳税人从事的销售行为中既涉及货物或应税劳务，又涉及非增值税应税项目，货物与非增值税应税项目不是在一项销售行为中同时发生的。

　　第八条 条例第一条所称在中华人民共和国境内(以下简称境内)销售货物或者提供加工、修理修配劳务，是指：

　　(一)销售货物的起运地或者所在地在境内;

　　(二)提供的应税劳务发生在境内。

　　【释义】本条是对增值税征税范围的进一步界定。

　　1.对于“起运地或者所在地”，通常可以理解为：起运地是指货物开始运出的地点;所在地是指货物存在的地点。

　　(1)境内纳税人之间销售的货物，由于销售货物的“起运地或所在地”都在境内，其应税行为都属于我国增值税的管辖范围。

　　(2)境内纳税人销往境外的货物，由于其货物的“起运地”在境内，其应税行为仍然属于我国增值税的管辖范围。

　　国际间的货物运输、转口货物，如一国运输货物通过中国的铁路、公路或中国的机场、码头等将货物转口他国，或利用中国的运输工具将货物运往第三国，这些货物由于其“起运地或所在地”都不在境内，其行为不属于增值税的征税范围。

　　2.对于应税劳务的发生地，一般理解，劳务发生地就是具体提供劳务的地点。

　　(1)境内纳税人之间相互提供的应税劳务，由于“应税劳务发生”在境内，其应税行为都属于中国增值税的管辖范围。

　　(2)境外单位和个人在境内销售的应税劳务，由于“应税劳务发生”在境内，无论其在境内是否设有经营机构，其应税行为都属于中国增值税的管辖范围。

　　凡是境内纳税人前往境外提供的劳务，由于其“应税劳务”发生在境外，因此其行为不属于中国增值税的征税范围。

　　第九条 条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

　　条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。

　　【释义】本条是对增值税纳税人范围的进一步细化和界定。

　　1.原增值税条例细则采用了正列举的方式来规定企业类型;例如国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业等，正列举的方式好处是简洁明了，易于理解和掌握，但是也存在着挂一漏万、列举不全、企业类型划分标准不一、口径不一致的问题。考虑到税法对纳税人的范围界定应当尽可能地覆盖全社会经营主体，特别在中国这样一个充满发展变化的大国里，要百分百地将纳税人范围列举清楚几乎是不可能的，因此这次修订条例时改变了原条例正列举企业类型的做法，笼统地用“企业”一词来界定纳税人范围，这样既比较容易理解，也为今后解释“企业”的概念范围预留了空间，提高了税法的操作性。相对而言，“企业”是中国公众比较能够领会其含义的用词，因此，修订后的条例继续沿用了“企业”这个词来表示某个经济行为主体或部门。

　　2.税收法规中“个人”“个体工商户”“其他个人”是经常出现的，如何合理区分各自所指范围，对正确理解与执行增值税政策，加强税收管理是十分必要的。增值税条例细则明确规定“个人是指个体工商户和其他个人”。由此可以看出个人是个体工商户和其他个人的统称，是依法律或行政法规而成为纳税义务人的个人。其中个体工商户是税收征管法所明确规定的，其含义与以前使用的“个体经营者”并无不同，均包括从事商品经营或者营利性服务的个人，而其他个人则包括不从事商品经营或者营利性服务，因有临时行为等原因依法律、行政法规规定而成为纳税人的自然人。

　　3.现行税收法规中，没有明确个人独资企业和个人合伙企业究竟属于企业或个体经营者，从字面看是属于企业。例如《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发〔2000〕16号)决定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。

　　按上述分析，结合增值税“单位与个人”的定义，个人独资企业和个人合伙企业也应属于企业的范围。

　　第十条 单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。

　　【释义】本条是对确定承租人和承包人为纳税人的条款。

　　以承租人或承包人为纳税人，目的是明确履行增值税纳税义务的责任人，以解决在税款的缴纳中由于租赁或承包给他人经营的企业同出租单位、发包单位的责任界限不清带来的增值税法律义务、法律责任不够明确的问题。

　　在实际操作中确定以承租人或承包人为纳税人，基本上是按照是否独立经营作为判断原则。具体标准包括：承租或承包的企业、单位和个人;承租或承包经营后有独立的生产、经营权;在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费。凡同时符合以上条件的，均应作为增值税纳税人缴纳增值税。对于不属于上述承包形式的，例如企业内部承包经营，仅仅承包收入、利润等指标等包干形式，则不应作为承租人或承包人为增值税的纳税人。

　　第十一条 小规模纳税人以外的纳税人(以下称一般纳税人)因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减;因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。

　　一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。

　　【释义】本条是对纳税人扣减销项税额和进项税额以及开具红字专用发票的规定。

　　这一条款体现了权利与义务对等的原则，从销售方的角度看，发生退货或折让时，计算征收增值税的销售额减少，因此可以扣减自己的销项税额，减少纳税义务。而从购买方的角度看，发生退货或折让时对方应纳增值税减少，相应要扣减自己的进项税额。这样做，可以保证销货方按照扣减后的税额计税，购买方同样按照扣减后的进项税额申报抵扣，避免销售方减少了销项税额但购买方不减少进项税额的情况发生，保证国家税款能够足额征收。

　　相比修订之前，本条增加了开具红字发票才能扣减销项税额的规定，包括几个含义：

　　其一、纳税人发生销售行为并开具了增值税专用发票后，如果需要扣减销项税额，其条件是必须正确开具红字专用发票，否则不能从销项税额中扣减增值税额。其二，纳税人开具红字发票是有限制条件的，只有在规定的情况下才能开具，不能由纳税人任意开具。这些情形包括发生退货、折让和开票有误，除此之外都是不允许开具的。其三，开具红字专用发票必须按照国家税务总局的规定，遵循相关审批程序才能开具，即便发生了可以开具红字专用发票的情形，也不能随意使用防伪税控系统开具红字专用发票。具体开具办法主要是根据《国家税务总局关于修订(增值税专用发票使用规定)的通知》(国税发〔2006〕156号)和《国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知》(国税发〔2007〕18号)。只有依照税务机关的相关政策规定开具红字专用发票，才能最大限度保护自己的利益。

　　第十二条 条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

　　(一)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税;

　　(二)同时符合以下条件的代垫运输费用：

　　1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的;

　　2.纳税人将该项发票转交给购买方的。

　　(三)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

　　1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

　　2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;

　　3.所收款项全额上缴财政。

　　(四)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

　　【释义】本条对属于增值税计税依据的价外费用进行了细化。

　　实施细则中列举了一些价外费用的收取形式，对列举以外的其他各种性质的价外收费，凡是纳税人随同销售货物或者应税劳务向购买方收取的，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额，这是为了保证增值税税基的完整，避免肢解税基，形成征管漏洞，不利于国家税款及时足额入库。因此，对税法规定的不征收增值税的一些费用范围要严格掌握，根据《实施细则》的规定，不征收增值税的费用只限于列举的四项，除此之外，其他的费用一律不得比照该项规定执行。

　　相比修订之前，本条内容在表述上变化较大，主要包括：

　　1.增加了政府性基金和行政事业性收费不属于价外费用的规定，以及代收的保险费、车辆购置税和车辆拍照费不属于价外费用的规定。

　　这主要考虑，政府性基金和行政事业性收费是财政资金的来源之一、与税收一样，均构成我国政府的财政收入，只是在收入结构上属于非税收入。如果将这些正规渠道的财政资金也并人销售额征税，虽然便于操作，但将一部分财政资金以税收形式征收入库，客观上形成财政资金的空转，因此有必要对纳税人在价外收取的符合条件的财政资金不予征税。《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税〔2005〕165号)规定了政府性基金和行政事业性收费等项目小属于应税的价外费用，因此在修订条例细则时将该文件规定纳入到细则中，以便掌握执行。

　　2.删除了销项税额不属于价外费用的规定，删除了原细则中“无论其会计制度如何核算，均应并人销售额计算应纳税额”的规定;增列了属于价外费用的赔偿金、滞纳金。

　　我国增值税是价外税，按不含销项税额、应纳税额的销售额计税。一般纳税人在本环节销售货物或者应税劳务时，其销售额应不含向购买方收取的销项税额。小规模纳税人的销售额不含其本环节的应纳税额。因此，一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按公式计算不含税销售额，将销项税额排除在征税范围以外。同理，销项税额也不属于价外费用，也需要按照公式进行换算。

　　第十三条 混合销售行为依照本细则第五条规定应当缴纳增值税的，其销售额为货物的销售额与非增值税应税劳务营业额的合计。

　　【释义】本条是对混合销售行为一并征收增值税时确定销售额的规定。

　　与原细则相比，删去了经营非应税劳务销售额确定的方式的规定。

　　这是因为，对于经营非应税劳务的纳税人，原细则规定当其不能分别核算时，其非应税劳务应与货物和应税劳务一并征收增值税。而新细则删去了这一规定，经营非应税劳务未分别核算时，应由主管税务机关分别核定货物和应税劳务与非应税劳务的销售额和营业额。因此不存在兼营行为一并征收增值税的情况了，也就没有必要再规定兼营行为的销售额应为货物和非应税劳务销售额的合计了。