增值税暂行条例实施细则释义

　　第二十四条 条例第十条第(二)项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　【释义】本条规定了非正常损失的概念和范围。

　　新条例删除了自然灾害损失属于非正常损失的规定以及“其他非正常损失”的兜底条款，明确指出非正常损失只包括因管理不善造成货物被盗、丢失和霉烂变质发生的损失。

　　l.自然灾害损失往往是由于地震、台风、海啸等不可抗力造成的货物损毁形成的物质损失。因为损失的数额往往较为巨大，如不予以抵扣，纳税人的负担就较重。同时，自然灾害由于是不可抗力造成的，纳税人已经尽到保护货物的(法律上保全)的义务，不应再加以税款缴纳的负担。

　　2.其他非正常损失的范围在原细则中没有明确，在实际执行中，税务机关往往与纳税人之间就此发生争议，如果将正常损失误判为非正常损失，将带来不必要的行政成本，降低征管的质量。为减少争议，充分考虑保护纳税人的利益，新细则删去了这一规定。

　　3.从立法的严谨角度来看，应尽量避免自上而下的模糊授权，“其他非正常损失”的表述，未明确由哪一级税务机关确认具体范围，也未明确具体的含义。从立法的要求看，放大了基层税务机关执法的风险。从立法的角度讲，细则是财政部和国家税务总局制定的，有关条款的解释和限定应当由财政部和国家税务总局共同作出，不宜由各地自行理解并决定。财政部和国家税务总局作为细则的制定单位，没有必要在细则中为自己授权对具体条款进行解释，因此所谓“其他非正常损失”的兜底条款实无必要。

　　第二十五条 纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　【释义】本条是对条例第十条第四项的细化，明确了不得抵扣进项数额的自用消费品的范围，目前包括应征消费税的摩托车、汽车和游艇。要注意把握以下几点。

　　1.应征消费税的摩托车、汽车和游艇之所以不得抵扣，主要是考虑它们的用途是多样的。以小汽车为例，它的用途可以是接送单位主管上下班，也可以是接送本单位员工往来于工厂和宿舍，也可以是接送本单位的客户去机场或车站，还可以是临时装运货物往返于两个车间。这些用途，有些属于货物生产环节的一部分，因此应当可以抵扣，有些则属于集体福利或个人消费，则不得抵扣。总的来看，其具体用途是难以划分清楚的，如果人为地规定不同用途抵扣方式不同，不仅将使税制变得复杂，还将带来偷税漏洞，增加税收管理的难度。在这种情况下，税制的基本原则应是从政策上减少划分的困难，从制度上堵塞漏洞，而不是在管理上制定详细的划分措施。因此，修订后的条例明确规定自用的摩托车、汽车和游艇属于自用消费品，不得抵扣进项税额。

　　2.不得抵扣进项税额与这部分货物属于消费税征税范围并无直接关系，也就是说，并不是因为它们征收消费税，属于国家限制消费的特定货物，就需要在增值税方面实行不得抵扣进项税额的政策，以进一步提高其税负，两者之间并非必然关系。因为，增值税的征收目的是为了筹集税收收入，它的经济调节作用是很弱的，为了对特定行业进行调节，必然要制定特殊的增值税政策，这会增加增值税的复杂程度带来行业之间划分的困难。相对于所付出的税制复杂的代价，要实现限制消费的目的，对特定货物征收消费税已经能够达到了目的，如果认为限制消费的目的体现得还不够充分，最好是进一步提高消费税税负，而不要在增值税方面出台调控措施。在修订条例细则的过程中，也贯彻了这一点。

　　3.自用消费品的范围是一个历史概念，随着社会生产生活的不断发展，还会出现很多容易混淆生产用途和消费用的消费品，为了征管的简便，财政部、国家税务总局将结合实际情况的变化，灵活调整自用消费品的范围，其范围并不是一成不变的。

　　第二十六条 一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

　　【释义】本条规定了兼营免税项目或非增值税应税劳务而无法划分的进项税额的划分公式。原细则的计算公式已被财税〔2005〕165号文件修改，此次细则修订时将165号文件的内容上升为细则，提高了执法级次。

　　1.原细则规定了划分进项税额的公式，在现实生活中，兼营行为是很常见的，经常出现进项税额不能准确划分的情形。比较典型的就是耗用的水和电力。但同时也有很多进项税额时可以划分清楚用途的，比如领用的原材料，由于用途是确定的，所对应的进项税额也就可以准确划分。原细则对于需要划分的进项税额，规定是用各自销售额的比例来划分，但规定全部进项税额不区分是否能够划分清楚进项税额，均用公司进行换算。这就存在一定弊端，一方面，削弱纳税人自觉分开核算，而一旦存在这种情况，纳税人只能按规定适用换算公式，其他产品是否做到准确分开核算并不影响公式的适用，客观上形成了公式至上的局面，不利于引导纳税人分开核算财务;另一方面，也不尽合理。通常来说，一个增值税一般纳税人的财务核算制度是比较健全的，不能分开核算的只是少数产品，但如果存在兼营行为，就要将全部进项税额均按照这个公式换算，不考虑其他可以划分用途的进项税额，使得少数行为影响多数行为，不够公允。因此，需要对公式进行改良，承认纳税人核算的合理性，只是对不能准确划分的进项税额再按照公式进行换算，这就避免了一刀切的不合理现象，兼顾了税收管理与纳税人自身核算的两方面要求。

　　2.按照销售额比例进行换算是税收管理中常用的方法，与此同时还存在很多具体的划分方法。一般认为，用销售额划分是较为简单的方法，操作性很强。举例来说，加入建筑物出租属于增值税应税行为，但有的楼层占总出租楼层是用于应税项目，有的楼层是用于免税项目的出租，对于计税销售额，可以采用按出租收入的方式，也可以按照出租楼层占总出租楼层的比例来确定，两种方法都可以达到划分进项税额的目的，具体的运用则略有不同。

　　第二十七条 已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生条例第十条规定的情形的(免税项目、非增值税应税劳务除外)，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减;无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

　　【释义】本条规定了纳税人进项税额扣减的问题，并确定了扣减进项税额应按当期实际成本的原则，与第二十六条共同形成了扣减进项税额的规定。

　　1.本条规定针对的是已经抵扣进项税额的情况，不包括尚未抵扣进项税额的用于免税项目和非增值税应税劳务，此二者的进项税额应按照第二十六条规定适用换算公式来扣减进项税额，而不能按照实际成本来扣减。

　　2.现实生活中由于经营情况的日益复杂，纳税人有时会先抵扣进项税额，然后发生不得抵扣进项税额的情形，例如将购进货物申报抵扣后，又将其分配给本单位员工作为福利。为了保持征扣税一致，就必须规定相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。对于无法确定的进项税额，则统一按照当期实际成本来扣减。

　　第二十八条 条例中第十一条所称小规模纳税人的标准为：

　　(一)从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额(以下简称应税销售额)在50万元以下(含本数，下同)的;

　　(二)除本条第一款第(一)项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。

　　本条第一款所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。

　　【释义】本条规定了小规模纳税人的标准。

　　与原细则相比，降低了小规模纳税人的标准。并将财税〔1994〕026号文件中对于销售额的解释纳入细则，进一步明确了销售额比重的含义。

　　1.细则规定了小规模纳税人的标准，并非一般纳税人标准。

　　2.小规模纳税人的分类方法与国外不同。在欧洲增值税制度在普遍存在一个纳税人登记门槛，即低于门槛的免征增值税，排除在增值税征税范围以外，超过这一门槛的才成为增值税纳税人，而且都可以作为一般纳税人，如果有的纳税人希望按照简易办法征收增值税，再向税务部门提出申请，经批准后就可以作为小规模纳税人。这个门槛类似于我国增值税制的起征点。由此可见，在国外增值税一般纳税人的比重较高。而我国一般纳税人比重很低，这与我国税制设计有关，理解是要注意区分。

　　第二十九条 年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业行单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

　　【释义】本条规定了哪些纳税人可以不认定为一般纳税人，哪些纳税人可以选择成为一般纳税人的问题。

　　1.按照条例规定，我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，划分标准按照纳税人年应税销售额。只要年应税销售额超过小规模纳税人标准，原则上就应该申请认定为一般纳税人。但原条例对于个体经营者实行依申请认定的制度，也就是说个体经营者不提出申请认定为一般纳税人，是可以按照小规模纳税人申报缴纳增值税的，即便其销售额已经超过小规模纳税人标准。申请认定的审批权限也比较高，是由省级国家税务局批准。这个制度体系与单位完全不同。这主要是和个体经营者的法律地位有关，他们在民事上也要负连带责任的。同时，个体经营者财务核算的健全程度一般来说要比单位差，使用专用发票存在的虚开风险也比单位要高，为了降低征管的压力，将一部分个体经营者排除在一般纳税人体系以外，也有利于税务机关集中精力加强对一般纳税人的征管。但在实际征管中发现，很多个体经营者经营规模很大，所开展的业务与一般纳税人相差不大，但仍按小规模纳税人纳税，存在一定的不公平性，不利于公平竞争。因此，对于个体工商户统一按照小规模纳税人标准进行认定，不再实行依申请认定一般纳税人的制度。因此，修改了原细则相关表述，将个人改为其他个人，即对于自然人，仍然允许继续按小规模纳税人纳税。

　　2.现实生活中，一个自然人也可能偶然发生应税行为，销售额也可能很高，但如果一律要求其认定为一般纳税人，就将大大扩大增值税征收范围，使税收征管的网络扩张到全社会所有角落，这就将有悖于征税的初衷，增加社会运行成本，同时要求每个自然人都按照一般纳税人的申报方法去申报缴纳增值税也不现实。因此，为保持税制简化，划分经营行为与正常交际行为的界限，有必要明确其他个人仍按照小规模纳税人征税。

　　3.原条例规定非企业单位不经常发生应税行为的企业视同小规模纳税人。不允许这些纳税人成为一般纳税人，在现实生活中，这两种纳税人经营行为与其他纳税人相比，没有较大的差别，限制这些人成为一般纳税人不利于其参与市场竞争，因此为了保证税收政策的公允，新细则规定，这些纳税人可以选择成为一般纳税人或小规模纳税人。

　　第三十条 小规模纳税人的销售额不包括其应税税额。

　　小规模纳税人销售货物或者应税劳务采用销售额和应税税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：

　　销售额=含税销售额÷(1+征收率)

　　【释义】本条规定的是小规模纳税人的销售额换算公式，与原细则中规定相同，和一般纳税人的换算方法一致，体现了增值税价外税的特点。

　　第三十一条 小规模纳税人因销售货物退回或者折让退还给购买方的销售额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销售额中扣减。

　　【释义】本条规定了小规模纳税人扣减当期销售额的情形，只有销货退回或者折让时，才可以扣减销售额，与一般纳税人的要求是一致的。

　　第三十二条 条例十三条和本细则所称会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。

　　【释义】本条是对会计核算细化的健全。原细则规定会计核算健全是指能按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。这一要求较为宽泛，理解不尽一致，容易导致执行中的争议，考虑到会计核算是税收征管的一项基本要求，因此借鉴了税收征管法的表述。

　　第三十三条 除国家税务总局另有规定外，纳税人已经认定为一般纳税人，不得转为小规模纳税人。

　　【释义】本条规定了纳税人资格划转的问题。

　　原细则规定，小规模纳税人一经认定为一般纳税人，不得再转为小规模纳税人。该规定容易被理解成纳税人必须先经过小规模纳税人阶段，才能成为一般纳税人(或者是只适用于小规模纳税人转为一般纳税人的情况)，因此，在征管中容易产生争议。同时，对于小规模纳税人划转的问题，国家税务总局于2004年出台新办商贸企业认定办法，对商贸企业实行辅导期一般纳税人制度，辅导期结束后如不符合条件的仍需转为小规模纳税人。财税〔2005〕165号文件也规定，小规模纳税人一经认定为一般纳税人，不得转回小规模纳税人。鉴于此，此次细则修订时，吸收了现行的两个规定，并将其表述成“纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人” 。其含义是，新办企业可以直接认定一般纳税人，但不得转为小规模纳税人;已办的小规模纳税人经认定为一般纳税人后，不得转回为小规模纳税人;但国家税务总局根据实际税收管理的需要另行规定的，不适用上述规定。