资产重组“不征增值税”与“土地增值税暂免征”税务探讨

　　资产重组是企业经营活动的一项特殊行为，一般指企业资产所有者对企业资产的分布状态进行重新组合、配置。

　　常见的资产重组包括有形资产出售、股权划转、企业间资产置换以及债务剥离等等。由于资产重组形式多样，本文主要从母公司将持有的不动产无偿“划转”给子公司增值税与土地增值税适用优惠政策的风险进行分析探讨。

　　资产重组下增值税与土地增值税政策规定

　　根据政策规定，企业资产重组过程满足合并、出售等方式并将资产及相关的债权债务和劳动力转让给其他单位，免征增值税。若企业单位以房地产作价入股，将不动产转移变更到被投资单位的，暂不征收土地增值税。

　　为方便理解，两项税收政策归纳总结如下：

　　政策适用的分析与探讨

　　01、增值税政策分析

　　根据政策规定，免征增值税是资产重组过程中通过合并、分立、出售、置换等方式，协同资产的债权债务劳动力一同转让。从政策理解，这里主要关注如下：

　　一是免征应满足特定的资产重组方式如合并、分立、出售等。需要注意的是该政策采取了“正列举”，尽管存在“等”字样，但对于“正列举”之外的重组方式如不动产划转是否适用，留有争议。建议母公司在不动产划转给子公司时应谨慎考虑当地的执行口径。

　　二是资产外加劳动力和债权债务一同转让，这种资产+债权+债务+劳动力的剥离在会计上常计为一项“业务”，仅剥离资产未剥离资产相关的债权债务及劳动力同样无法适用该政策。

　　02、土地增值税分析

　　土地增值税暂免征收则相对简单，以不动产“作价入股”投资转移时，先暂不征收，等被入股企业取得不动产再转让时计缴土地增值税。但不动产划转能否适用“作价入股”暂免征收，各地税务机关执行口径不一。原因是并非所有的划转均为“作价入股”特别是对于一些国有单位的资产划转，这种划转属于非市场行为，资产划出方不一定取得资产划入方的股权。

　　但也有部分城市认可限定主体间的无偿划转可适用不征口径，如重庆市规定，同一投资主体内部企业间无偿划转房地产，不征收土地增值税，问题在于该口径非全国执行，母子公司间的不动产无偿划转暂免征收土地增值税应以当地执行口径为准。最后该政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业。

　　综上，资产重组时满足特定条件可免征增值税，非房地产开发企业以不动产作价入股到非房开企业暂免征收土地增值税。但母公司无偿划转不动产到子公司，增值税、土地增值能否适用，除了满足政策规定的条件，还应额外关注地方执行口径，如“无偿划转”是否属于政策规定待明确的资产重组方式，如不是，即便业务满足，仍然无法适用(暂)免征税。

　　03、增值税与土地增值税政策避免混用

　　最后，我们假设不动产划转是当地税务机关认可的资产重组方式。不动产无偿划转享受增值税免征与土地增值税暂免征，仍存在无法同时适用的情形。原因是增值税免征是一项“业务”特殊重组(合并、出售、分立)到其他单位名下。但土地增值税适用暂免征收的前提是不动产作价入股，一般体现为母公司取得子公司股权，子公司取得不动产投资按实收资本入账，这种资产重组过程一般不涉及债权、债务及劳动力的转移。特别是母公司将一项业务划转给子公司，但子公司仅对资产“作价入股”的处理方式显得相当突兀。

　　根据公司法规定，股东出资可以用货币出资也可以非货币性出资，非货币性出资一般为实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等。但股东出资时连同债务以及劳动力一起转移至子公司，有悖常理，从业务性质上很难界定为“作价入股”，毕竟划转过来的不仅是资产同时还有负债及劳动力，而负债及劳动力“作价入股”不合法理。

　　笔者认为，“业务特殊重组”与不动产“作价入股”存在本质区别，前者侧重于业务的转移，业务是一项集合的概念，未有特定的征税对象，所以予以免征。而“不动产作价入股”则是递延纳税的节点，对于母公司而言，不动产转移本质是为了公司体系内资源的高效利用，不以收益为目的一般也不产生溢价，故在“作价入股”时先予以暂时性不征，对外转让时再征收土地增值税。建议企业在适用上述政策时也应谨慎看待两个政策的适用条件，判定是否能同时符合，避免未来被税务机关认定政策适用错误补缴税款。