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三、信托所得税纳税义务的分配
信托是在英美法土壤上培植起来的一种极富弹性空间的财产转移和管理制度，正是因为信托的巨大弹性空间和丰富的品种类型，使其在英美法国家得以广泛深入地运用。而大陆法国家在近几十年才初步引入了信托制度，且信托在大陆法国家远不及英美国家发展迅速和普及。两大法系信托制度发展状况的差异主要源于信托作为英美法系的制度产物与大陆法系的基本法理不相容。我国继受了大陆法系的传统，目前信托税制中存在的诸多问题正是这种法理和法律文化冲突的反映。例如，信托所得税纳税主体的界定模糊，双重征税与利用信托避税的现象并存，对公益信托缺乏税法上的激励等。从大陆法国家所确立的信托制度看来，虽然只是认可信托财产由受托人持有而未对受益人的财产权情况作出规定，[2]但是却明确了财产收益和风险是由受益人承担的，即大陆法国家的信托法实际上确立了受益人的实质所有权地位，信托财产权的本质是“受益人所有权”。基于此，纳税作为与信托财产和收益密切相关的一项义务显然应由受益人来承担，即遵循“实质课税”的原则。
信托是受托人经委托人的授权，按照信托目的以自己的名义管理和处分信托财产，使得在信托设立、存续到终止的各个阶段，都会出现信托行为的形式与实质分离的现象。鉴于此，在信托课税时就要分清形式上的移转与实质上的移转。在形式移转的情况下就不应产生纳税义务。属于形式移转的情形主要有：信托成立时委托人移转或设定财产权给受托人；信托行为不成立、无效、解除或撤销，受托人与委托人之间的财产移转；受托人变更时，原受托人与新受托人之间的财产移转等。在形式移转中取得信托财产一方当事人，并非实质上经济利益的享有人，本就不具有纳税能力，虽然其行为在形式上符合税法上课税要件的规定，但仍应从实质课税的立场出发，在所得税法上作不课税的规定，排除其纳税义务，即形式移转不课税。
同样地，由于信托利益的实际所有者为受益人，因此，信托课税应适用实质课税原则。一般来说，在经济上获得、分配、享受商品或劳务收入、所得或者财产的主体，都是课税对象所归属的纳税主体，因为他们取得了财产权利。实质课税要求从经济活动的实际出发，确定课税对象的归属，以此判断真正的纳税主体。该原则以经济实质判断纳税主体、确定纳税义务，不该承担纳税义务的，不因其具备法律形式上的要件而徒增纳税义务。在确定信托过程中各信托环节的应纳税主体时，需要明确只有实质上的受益人才应当承担纳税义务，原则上由信托受益人纳税，例外时由委托人、受托人纳税或者不征税。例外的情形主要有：在委托人以避税为目的建立的特定的信托中或委托人对信托持有相当的控制力或保留相当的收益权利的情况下，对委托人课税；当受益人不特定或尚未存在、集团信托和累积信托时，为了稽征经济的原因，往往会对受托人课税；公益信托则因其以公益为目的而不征税。这些例外情形并未违反实质课税原则，这是由于当受益人确定并对其实际给付信托利益时，需要从受益人获得的信托利益中扣除已纳税额，从而完成税负的转嫁。
四、信托所得课税规则的构建
如前所述，信托所得税并非一个不是单独的税种，信托所得课税规则中必然包含所得税法中的各类构成要素。包括纳税主体的认定，征税客体的确定，税率的设计，税收优惠措施及税收征管等诸多方面。因此，信托所得税可以依据个人所得税法和企业所得税法来课征。
（一）信托所得依个人所得税课税的规则
1．征税范围
凡属信托财产产生的收益均为应纳税的信托所得。根据实质课税的原则，参考现行所得税制中课税项目设置，按收益性质确定信托所得的课税项目归属，这种所得的划分方式不仅适用于个人所得税的纳税人，也适用于企业所得税的纳税主体。信托所得项目可分为以下几类：
（1）经营所得，主要是经营信托财产而取得的所得。
（2）财产租赁所得，主要指处置信托财产时因租赁而获得的收益。
（3）特许权使用费所得，包括处置信托财产时因提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。
（4）财产转让所得，包含将信托财产部分或全部转让获得的所得。
（5）资本性所得，是指在管理信托财产过程中所获得的利息、股息和红利所得。
（6）其他所得。
2．适用税率
根据目前我国个人所得税的实践经验，具体而言，可以根据上述对信托所得项目的分类，对信托所得税适用的税率采用实行累进税率和比例税率相结合的模式，对经营所得可以比照个体工商户和合伙企业的合伙人，实行的五级超额累进税率，边际税率为5%至35%，对其他各类所得则可适用20%的比例税率。
3．费用扣除标准
与适用税率一样，对不同类型的信托所得，应规定不同的费用扣除标准。对于经营性信托所得，按照每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额；财产租赁所得和特许权使用费所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额；信托财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额；利息、股息、红利等资本性所得和其他所得，则无须作任何扣除，以每次收入额为应纳税所得额。
4．税收征收管理
对信托收益应当实行按月预缴、年终汇算的征收办法。信托所得应统一实行按年综合所得计征，按月或按次分类预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收办法。这样既可以保证税款及时足额入库，防止偷逃税行为发生，又有利于公平税负，减少征税成本，方便申报计税。
（二）信托所得依企业所得税课税的规则
实际上，在信托主体负担企业所得税时，前文构建的信托所得依个人所得税法纳税的具体规则中，有些是可以通用的。如征税客体范围、经营所得的扣除标准、税收征管措施等要素的内容，在信托所得缴纳企业所得税的制度中是同样适用的。因此，本文在构建对信托所得征收企业所得税的制度时，主要设计了自益信托、他益信托中的私益信托和公益信托三类信托所得的课税框架：
1．自益信托
自益信托是信托设立者，即委托人自身作为受益人享有信托利益的信托。由于自益信托一般以理财为目的，信托成立时信托财产移转给受托人与信托终止时原始信托财产回归委托人，都只是形式上的转移。在这两次信托财产的形式移转过程中，委托人与受托人都没有取得实质收益，因此，都不应当承担企业所得税的纳税义务。在信托存续期间，因对信托财产的经营管理产生的增值收入，则构成企业所得税的应税收入。这部分增值收入，其实质收益权为委托人所有，应由委托人按照收入的不同类别计算缴纳企业所得税。若委托人按照信托合同的规定，向受托人支付手续费或佣金和承担其他相关费用的，该部分支出因与其取得的收入相配比，应允许在所得税前列支。与此相对应，受托人取得手续费或佣金收入的，应当计算自身的应纳税额。
如前述，信托当事人负担企业所得税时，与个人所得税的征税范围是一致的，应包括经营所得、财产租赁所得、特许权使用费所得、财产转让所得、股息、利息、红利所得以及其他所得等。例如，若信托财产为非货币性资产，受托人对该信托财产进行经营管理所取得的收入应计入生产经营收入，在此期间所发生的允许扣除的成本、费用、税金、损失等可以从收入中减除掉，其余额为应纳税所得额。应按照销售确认应纳税所得后计算缴纳企业所得税；委托受托人进行租赁的，视同委托人自行租赁，其收益按照租赁收入的确认方法计算缴纳企业所得税。如果信托的管理方式为设立经营实体或将经营实体移转给受托人经营管理，则委托人的信托行为就应视为股权投资，税法规定应确认收益时以及转让时，均应当按照股权投资业务计算企业所得税的纳税义务。当信托财产为货币性资产时，如委托受托人从事证券投资，则可视为委托人自行以货币性资产进行投资，取得的利息、股息、红利等权益性投资收益，应按股息、利息、红利所得的计算方法缴纳企业所得税。其中，国债利息收入应免征企业所得税。当转让证券资产时，应按财产转让所得计算缴纳企业所得税。
2．他益信托中的私益信托
他益信托是将委托人以外的第三者作为受益人的信托，他益信托中的私益信托即是指为了公共利益以外的特定的他人的利益而设立的信托，信托上的利益归属于该公共利益以外的第三者。设立他益信托的最主要目的是赠与，因此应由信托关系中的受益人承担主要的纳税义务。
受托人从委托人处取得的只是信托财产的形式所有权，其只是委托人向受益人输送信托财产的“导管”，并无实质上的收益。因此，根据实质课税原则，受托人不应对从委托人处取得的信托财产承担所得税纳税义务，而仅应就从管理信托财产过程中取得的佣金或手续费收入缴纳所得税。为此而承担所得税义务。受托人的作用只是委托人向受益人赠与的桥梁，只应就其从信托业务中取得的手续费或佣金收入承担所得税纳税义务。对于委托人而言，其向受益人的赠与，与其取得的收入无关，且不属于企业所得税法中规定的公益、救济性捐赠，因此不得在计算企业所得税前扣除。而作为信托财产的受益人，应在接受捐赠时确认收入，计算缴纳企业所得税。 |
