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一、问题的提出
在过去几年中，资金信托、财产信托等各类信托产品层出不穷，资金融通数额急剧增长，财产管理业务推陈出新，信托业呈现出前所未有的发展势头。但是信托法出台后至今，我国的信托税收法律制度却几乎处于空白状态而亟需弥补。目前对信托的课税只能适用税法关于一般经济业务的规定，因此在税款征纳过程中难免出现问题：纳税主体尚不明确，征税客体难以界定，纳税环节仍未清楚，适用税率无法统一，以致一些信托公司在其信托产品招募说明书中，不能将信托收益的税收问题做出说明。不但如此，随着信托制度的不断发展，已发生或将要发生的信托税收法律关系必须有相关法律的规制才能充分保障国家的税收利益和纳税人的合法权益，才能为信托制度实现其理财功能提供一个稳定有序的法律平台。这就使得及时完善信托税收立法成为我国法律建设所面临的一个亟待解决的问题。
信托是英美法系下特有的财产管理制度，与大陆法国家的财产制度存在着显著的差异。对于继受了大陆法系传统的我国而言，引入信托制度必然面临如何调整现有的财产法律制度以适应信托运行的问题。税收制度作为一种重要的财产法律制度，与信托的发展联系紧密，因此，信托税法的完善成为财产法律制度调整的重要内容。双重征税是我国信托税收制度中存在的重要问题。从信托环节来看，信托设立时就信托财产形式移转所产生的纳税义务，与信托终止时信托财产实质移转所产生的纳税义务相重复，造成对同一税源两次征收流转税；信托存续期间信托收益产生时的所得税纳税义务，与信托收益分配或信托终止时受益人接受受托人转移该收益而产生的所得税纳税义务相重复，导致对同一所得两次课征所得税。如前所述，现行税制未触及信托中所有权的二元化问题，重复征税也就成为必然。对信托中的双重征税现象，各国普遍采取了否定态度，并对信托各主体的纳税义务进行了明确分配。此外，由于信托具有避税的功能，使得一些大陆法国家拒绝接受信托制度。这是由于“任何试图采纳信托法的国家都将面对信托便于避税的发展趋势，信托多变的性质使其特别适于进行财政以及规章性的规避”[1]。可以预见，随着信托的发展，我国将涌现大量利用信托避税的现象，因此，防杜信托避税也是信托所得税法面临的难题。
我国信托业尚处于初步发展阶段，信托税法的完善与否将在很大程度上影响信托的发展状况，本文将以信托所得课税问题作为研究对象，尝试确立信托所得税纳税义务分配均衡的评判标准，力图构建我国信托所得课税的基本规则。
二、信托所得税及其功能分析
信托所得税并非一个独立的税种，它是由信托所得的课税问题组成的体系，是以信托财产所产生的收益为征税对象的所得税。信托财产可以表现为以下形态：动产和不动产，物权和债权，股票和债券等有价证券，著作权、专利权和商标权等知识产权。实践中，以下列方式取得的财产属于信托所得：首先，因管理信托财产而取得的财产属于信托所得。受托人在管理信托财产的过程中，因保存、利用或者改良信托财产，一般会产生一定的收益，包括天然果实、利息、地价款、租金、买卖有价证券取得的所得等。其次，受托人因处分信托财产而取得的财产属于信托所得，如变卖信托财产而取得的对价收入，利用信托财产买入的动产、不动产、有价证券以及借贷信托财产而取得的债权等。第三，受托人因其他事由取得的财产属于信托所得。这主要包括：委托人依据信托合同或者与受托人协商一致追加的财产；受托人因信托财产的灭失而取得的财产，如，由于信托财产的灭失而取得的保险金或保险金的给付请求权，因持有公司股票遭遇股份公司的解散而取得的剩余财产分配金或剩余财产分配金的给付请求权等；因信托财产的毁损而取得的所得，如，因第三人非法破坏信托财产而取得的损害赔偿金或损害赔偿请求权等；受托人在管理处分信托财产期间，因法律法规的修改、税收减免、汇率变化、利率调整、政府补贴、赠与奖励、权利人放弃权利等而取得的收益。此外，受托人以信托财产名义持有人的身份，直接从信托财产或其收益中取得的报酬归入受托人的信托所得。
（一）信托所得税制度是反避税的重要措施
信托制度在产生之时就具有规避税负的天然属性。信托最初除被用于规避封建法律对财产转移的限制外，另一目的就是为了规避当时法律对财产所加的各种税捐负担。可以说，减少、排除当事人或其家庭的纳税负担成了人们创设信托的首要动机和目的。面对信托避税的设计在本世纪的大为盛行，各国政府纷纷制定“反规避条款”，以限制信托处分自由的扩张。在美国政府掀起税制改革潮流以后，英国、日本、我国台湾地区纷纷进行信托税制的改革，通过立法来防范信托避税。当前各国政府对于规制信托避税的立法模式主要有一般性防范规定(generality-abuse provisions)和个别性防范规定( specificity-abuse provisions)两种。由此可见，反避税成为信托所得税制度的首要功能。
（二）信托所得税的课征有助于合理分配税收义务
信托所得税的纳税主体可以是受益人，也可以是受托人或者委托人。信托所得税法律制度依据信托导管原理和量能课税理论确立的实质课税原则，成为确定信托各方当事人所得税纳税义务的基本原则。实质课税强调当行为的法律形式与经济实质不一致时，应当抛开法律形式的束缚，直接针对经济实质课税。实质课税原则可以被分解为两项具体并便于实务操作的原则：形式移转不课税和实质受益者负税，从而成为信托所得税纳税义务分配均衡的评判标准。
（三）信托所得税能够促进社会公益事业的发展
滥觞于英国的公益信托(Charitable Trust)，系指出于公益目的( Charitable Purpose)，为实现社会公众利益而设立的信托。英国还颁布了公益法(Statute of Charitable Uses)，明确规定了公益信托的目的包括以下十项：老人、残疾、疾病和贫民的救济；伤病士兵的救助；学校设备的维护；桥梁、港湾、道路、教会、堤防的维修；孤儿的教育和辅导；感化院的维护、救助；贫困女子婚姻的协助；创业青年以及弱者的协助；因犯、战俘的救济与更生保护；贫民租税负担、出征费(安家费)的援助等等。该法界定的“公益目的”涵义日后成为公益信托实务和法院判决的依据。公益信托之所以成为许多国家开展慈善事业的行之有效的途径，源于其独特的制度价值。除了众口皆碑的“公益目的”以外，与其他非营利组织相比，公益信托更有利于信托财产的专业化管理，也更有利于保障信托财产的安全。公益信托并非简单地占有资源，它强调通过对资源的运作来获得经济效益，从而长期支持公益事业。信托所得税制度也正是通过减免税等方式，促进了公益事业发展，增加了社会福利。 |
