财税[2014]109号解读：企业重组所得税处理新规

其次，财税[2014]109号文不仅极大程度上降低了集团企业内部之间股权或资产划转的税务成本，而且也为境内集团企业实施具有合理商业目的的税务筹划提供了更为广阔的空间。集团企业可以以税收优惠政策为导向，将集团内部的投资性资产以及实物性资产根据境内不同的税负差异实施合理地布局和配置，实现企业集团内部资源的最优化安排，降低集团的企业所得税整体税负。

假设一家集团企业的总部A公司在北京，A公司的主营业务包含境内投融资和房地产开发，A公司欲将其投资业务向集团内进行剥离，并且有意愿支援新疆喀什地区的开发建设。利用特殊性税务处理政策和民族自治地方的税收优惠，集团企业的总部A公司实现其上述商业目的的安排分为以下四个步骤：

(1)A公司事先在新疆喀什地区设立其全资子公司B作为集团企业在全国境内投资业务的境内离岸平台;

(2)A公司适用特殊性税务处理政策将其持有的境内投资性资产(多为境内上市公司股票、债券等交易性金融资产)向B公司划转，实现业务向内剥离的目的;

(3)B公司一方面作为集团企业的境内离岸平台吸收集团内的投资性资产，实现业务及资产分配的明确化、结构化，另一方面可以享受民族自治地方的税收优惠政策，极大程度上降低集团金融投资类业务的企业所得税税负和相关的流转税税负;

(4)集团企业可以通过B公司向新疆喀什地区进行实业投资，支援边疆建设，同时可以将B公司因适用民族自治地方的税收优惠政策而节省的税收成本投资于当地，增加投资资金的来源。

华税律师建议，企业在实施诸如上述重组交易安排时，应当积极寻求税法专业人士的协助，确保资产或股权划转适用特殊性税务处理的合规性和税法遵从度，预防和识别整个交易过程中的税法风险，避免发生不必要的税收成本以及违法成本。

三、财税[2014]109号文具有溯及力，2014年重组企业可积极申请特殊性税务处理

法律效力是指法律在属地、属人、属时多维度中的国家强制作用力，包括法的溯及力以及法律的生效和失效。通知第四条规定：“本通知自2014年1月1日起执行”，该条看似是法的生效问题，但法的溯及力和法的生效既有关联又彼此独立，由于通知于2014年12月25日发布，生效日期却早于发布日期，追溯到2014年1月1日，此处法的生效问题实质上也是法的溯及力问题。

法不溯及既往与法溯及既往对应，是指颁布生效的新法仅适用于生效以后的事实和行为，其效力的指向仅仅是未来，而不包括过去。法不溯及既往是由法的安定性和信赖保护原则共同推演而成的，二者同是法不溯及既往的理论基础。法的安定性是指法律关系及法律文字权利义务规定的安定性，其核心是稳定性、明确性和持续性。信赖保护原则是指基于法的安定性原则，政府行政行为须具可预见性和可预测性，人民能预先知其所遵循，故人民对政府行政行为的外观产生信赖，有值得保护的信赖基础，而使人民因而受到之损害有所补偿。二者的重点不同，信赖保护是基于保障公民权利的立场，保护公民对现行有效法律的主观信赖，而法的安定性则偏重于客观上维持法律本身的安定状态。

对于法不溯及既往的理解，无论是德国“真正溯及既往”和“不真正溯及既往”的划分，还是美国的“弱度溯及”和“强度溯及”的区分，各国立法大多承认“法不溯及既往”是一项重要的法律原则。但法不溯及既往原则也存在一定的例外，即有利溯及及保护公共利益。

我国不同位阶的法律也都对该原则作出了规定。《立法法》第84条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”。该条规定是从宪法层面完整而且权威地对溯及既往作出规定，即除了有利溯及，原则上法不得溯及既往。除此之外，《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）第十四条规定：“税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。对公布后不立即施行有碍执行的税收规范性文件，可以自公布之日起施行。经授权对规章或上级税收规范性文件做出补充规定的税收规范性文件，施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同。”该部门规章该条也是对法不溯及既往原则的确认。
本通知扩大了重组特殊性税务处理适用范围，对非货币性资产投资给予了递延纳税政策，进一步支持企业兼并重组，这对于企业来说是有利溯及，符合法不溯及既往原则的例外，并未违反法不溯及既往原则。

四、非居民企业被排除在外有违背相关税收协定之嫌

值得注意的是，财税[2014]109号文第三条规定的特殊性税务处理仅对境内居民企业适用，不适用于非居民企业与其在中国境内的子公司（外商独资企业）之间的重组交易，似有违背中国与其他国家或地区签订的税收协定（或安排）中的无差别待遇条款之嫌，容易引发国际税务争议。以中美税收协定为例，协定第二十三条无差别待遇条款的第四款规定了子公司的无差别待遇原则，即中美两国的企业在对方国家设立的子公司无论出资形式或出资比例如何，不应比对方国家的类似的居民企业承担更重的税收负担。非居民企业与中国境内子公司的重组交易产生过重所得税负担的，可以考虑启动两国之间关于税务争议的相互协商程序，争取其境内子公司适用与境内的其他公司同样的特殊性税务处理政策待遇。因此，企业发生符合本该文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

小结

华税律师认为，税收政策颁布及实施应切实维护税收的公平性，然而，按照通知第四条规定，本通知发布前尚未处理的企业重组，符合本通知规定的可按本通知执行。但对于2014年1月1日后发生，符合本通知规定的，但已经“处理”，也即按照一般税务处理的企业，可否再申请适用特殊税务处理予以退税，通知并未明确。企业如不能申请适用特殊性税务处理，则不符合税收公平原则中的横向公平。华税建议，企业应明确财税[2014]109号文的意义，对企业下一步发展做出税务筹划。