资产减值理论及会计实务处理的变动分析

　　2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称资产减值准则）。该准则借鉴了有关国际会计准则，并结合我国资产减值会计实际，对准则适用范围、资产内容与概念、资产减值迹象判断标准、资产可收回金额的计量以及资产减值损失等方面进行了更新和明确，并特别规定了资产减值准备一经确定，在以后会计期间不得转回。

　　与2001年发布的《企业会计制度》相比，资产减值准则在以下几方面进行了较大的变动。

　　一、扩大了适用范围，引入了新的概念《企业会计制度》规定，企业应当定期或者至少于每年年终时对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，共计8项。而资产减值准则规定的适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理，如对于公司、联营公司和合营公司的投资等。此外，资产减值准则还新增加了“资产组”和“总部资产”的概念。所谓资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。所谓总部资产，是指包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产，其显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。在单项资产减值难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。另外，有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值准备。

　　二、特别规定了已计提减值准备不允许转回《企业会计制度》规定，如果资产在期末发生了减值，应当计提减值准备，对应计入相关的损益科目，减少当期损益。但是，与其他当期发生的损失不同的是，若已计提减值准备的资产价值又得以恢复，则应在原已计提的减值准备金额范围内转回，即冲减已计提的减值准备，增加价值恢复当期的损益。由于在具体操作中，对资产减值计提的确认和计量存在许多不确定性和可调控性，如对于计提坏账准备，一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和赊销百分比法可供选择；对于坏账准备计提的比例，企业可根据以往经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以估计确定。这样，不同的计提方法对企业当期经营成果的影响是不一样的。如对固定资产，在期末需要测量其可收回金额，虽然有一定的理论、方法和依据，但更多的是根据职业判断和会计估计，再加上企业财务人员的专业限制，难免会造成资产减值计提的随意性较大；同时，企业也有较大的空间来控制其资产减值。于是，资产减值准备便成了一些公司的“利润调节器”，利用“8项资产减值”计提中存在的较大灵活性和可调控性，根据自身需要人为地随意调节利润。其主要手段就是在赢利较大的年度，大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润，待来年盈利下降时，再运用转回手段，减少当年费用，增加当年利润。例如四川一家著名的上市公司，2004年报出上市以来的首次亏损，2004年全年实现主营业务收入 115.39亿元，同比下降18.36%，全年亏损36.81亿元，每股收益-1.701元。据透露，报告期内大额计提资产减值准备是公司巨亏的主要原因。又如科龙电器公司，在2002年利用转回资产减值准备手段，包括转回坏账准备0.5亿元、转回存货跌价准备2.12亿元，创造了由2001年亏损15亿元到2002年实现盈利1亿元的“神话”。据有关资料显示，在 2001年上市公司年报中，很多巨亏公司就是因为计提了大量的资产准备所致，在这些增提了资产减值准备的亏损公司中，因计提资产减值准备而增加的亏损额占总亏损额的58%.因此，资产减值准则规定，资产减值准备损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这就意味着，企业今后利用减值准备来调节利润的做法将得到有效遏制。

　　三、资产减值准备在会计处理上的变化《企业会计制度》对资产减值准备在会计处理上大致分为3种类型：（1）减值准备作为管理费用处理。这主要使用在存货跌价准备上，跌价部分计提时，借：管理费用，贷：存货跌价准备。（2）减值准备作为投资损失处理。这主要是针对因投资形成的金融资产，如短期投资减值，借：投资收益，贷：短期投资跌价准备；如属长期投资减值，借：投资收益，贷：长期投资减值准备。（3）减值准备作为营业外支出处理。主要用在有形或无形的长期资产上。计提时，借：营业外支出——计提的固定资产（在建工程、无形资产）减值准备，贷：固定资产（在建工程、无形资产）减值准备。

　　资产减值准则规定，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值时，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在今后会计期间不得转回。即无论何种资产发生减值，均借记“资产减值损失”，贷记相关资产减值科目。

　　四、引入了公允价值概念，统一了资产减值损失确定方法为了计算及确定资产减值损失，《企业会计制度》中使用的计量基础包括可变现净值、市价、可收回金额、未来现金流的现值等多个标准，并且对未来现金流量的计量方法没有明确规定，只强调需运用职业判断及考虑资产尚可使用寿命内的风险因素，对如何操作并没有具体标准，使企业在实践中随意性较大。

　　资产减值准则规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。这里所谓的资产公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。由于企业资产使用的主要目的是期望能在未来不断产生经济利益的流入，而绝非是为了用于出售而获取差价，所以资产减值准则更强调资产对企业未来收益的影响。此外，对如何预计资产未来的现金流的现值，包括对处置费用、折现率的测算等，均做了较为详细的规定，具有较强的实务操作指导性。

　　五、将商誉的直线法摊销改为公允价值法资产减值准则规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。对于因企业合并而形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组组合，而且应当按照各资产组或者资产组合的公允价值占相应资产组或者资产组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

　　总之，资产减值准则对以往在执行中比较难把握的问题作了明确的规定，以尽可能缩小会计人员的估计和判断范围，并从会计规范的角度对现行会计制度中的一些规定进行了解释、补充、完善，对有效解决当前一些企业存在的利用计提资产减值准备来操纵企业利润，导致企业短期行为和会计信息失真等问题，能起到一定的积极作用。