第三人代偿债务，扣缴义务人及其扣缴义务不变

　　编者按：税款扣缴制度被嵌入我国税收征管程序中，这一举措使得纳税人、扣缴义务人、税务机关形成三方多元的扣缴法律关系。扣缴义务人衔接了纳税人与税务机关。扣缴义务人的实体法规定散见于个人所得税法、企业所得税法、增值税法等规定中。扣缴义务人的责任规定，集中见于《税收征收管理法》。本文拟从一则案例入手，对第三人代偿债务情况下扣缴义务人的判定及其扣缴义务是否发生变化进行剖析，以作警示！

　　案情简介

　　2010年1月2日，S公司原股东徐某宏、乔某、徐某乐（甲方）与高某、崔某、金某（乙方）签订《补充协议》，协议第1条约定，乙方为甲方支付项目前期融资利息人民币叁仟陆佰万元整（3600万元）。2010年1月至3月，S公司向M公司借款12500元。M公司未经S公司帐户，直接支付徐某宏（包含徐某乐）、乔某二人，其中包括融资利息3600万元。徐某宏、乔某对此予以认可。上述事实，有S公司帐目，M公司帐目，徐某宏、乔某、高某、崔某的调查笔录予以证实。另，根据补充协议和2014年8月25日对徐某宏询问笔录、2014年8月27日对乔某询问笔录可知，3600万融资利息是徐某宏等股东税后收益，即3600万元收益不含税。税务机关认定：S公司原股东收到融资利息应缴纳个人所得税，S公司作为支付单位，为扣缴义务人，应当代扣税款，但未履行此法定义务。因此对S公司依据《税收征收管理法》第六十九条作出处罚决定。

　　一审法院认定税务机关的处罚决定，事实清楚，适用法律正确。二审法院认定处罚决定书适用《中华人民共和国税收征管法》第六十九条进行处罚，属于适用法律错误。第六十九条针对的是“扣缴义务人应扣未扣税款”的情形，即税款已交付于纳税人扣缴义务人未代扣的情形。而本案中，根据税务机关提供的相关证据，3600万元融资利息收益是不含税的，即扣缴义务人并未将税款交付于纳税人，因此，不应适用上述条款进行处罚，判决撤销一审判决及税务行政处罚决定。

　　华税提示

　　1、S公司是代扣代缴义务主体

　　《个人所得税法》（中华人民共和国主席令第48号）（本案发生时适用的法律规定）第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。”

　　个人所得税以个人取得所得为基础，实际负担者为最终得到收益的人。但是结合我国征管状况，个人所得税法规定了纳税人自行申报纳税与代扣代缴并重的征管模式。而扣缴义务人为“支付所得的单位或者个人”。而对于“支付所得的单位或者个人”如何理解？笔者认为，这不是形式上的支付关系，资金“支付”法律关系是其它基础法律关系所派生出来的，因此基于基础民事行为具有支付与收入关系的单位和个人才能充当扣缴义务人。本案中，S公司对徐某宏、乔某、徐某乐负有债务，其应偿还本金、利息，因此S公司是“支付所得的单位或个人”。

　　2、M公司代偿债务不改变扣缴义务人的认定

　　（1）应区别“第三人代偿债务”与“债务承担”

　　一般认为《合同法》（中华人民共和国主席令第15号）第六十五条规定：“当事人约定由第三人向债权人履行债务的，第三人不履行债务或者履行债务不符合约定，债务人应当向债权人承担违约责任。”这是对第三人代偿债务的规定。可见第三人代偿债务中，第三人是自愿代债务人履行债务，并不是替代债务人的合同义务或与债务人一起成为原合同的当事人，第三人与债权人之间不发生任何法律关系，债权人不得基于与债务人的合同关系向第三人主张权利。

　　而债务承担是指基于债权人、债务人与第三人之间达成的协议，将债务部分或全部转移给第三人承担，由第三人共同或取代债务人承受合同义务。

　　本案中，从现有证据材料判断，M公司代S公司直接向徐某宏、乔某、徐某乐支付融资利息的行为只能被认定为第三人代偿债务行为，也即M公司代偿S公司对徐泽宏等人负有的债务。

　　（2）M公司作为代偿债务的第三人不是个人所得税的扣缴义务人

　　本案中M公司代S公司直接向徐某宏、乔某、徐某乐支付融资利息的事实有M公司账目以及徐某宏、乔某、高某、崔某的调查笔录等予以佐证，这些证据可以证明M公司代S公司偿还债务。但是这些证据无法证明M公司替代S公司成为债务人。因此，S公司与徐某宏、乔某、徐某乐之间的借贷关系债权人、债务人未发生变化。因此，支付本金及利息的义务也还是归属于S公司。基于此民事关系，个人所得税法中的“支付所得的单位或个人”应判定为S公司，S公司负有扣缴义务。

　　3、扣缴义务人不因支付款项约定是否含税而免除扣缴义务

　　根据《税收征收管理法(2015修正)》（中华人民共和国主席令第23号）第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”纳税人、扣缴义务人都是法律规定的。扣缴权源于税法的法定委托，扣缴义务人因私法行为而受税法的委托，行使扣缴权力。扣缴是权利也是义务，不得因约定而放弃。

　　合同条款可以对纳税义务的实际负担进行约定（例如本案中的利息是否含税），但是法定的纳税义务人和扣缴义务人不因税款负担约定而改变。本案中，M公司向徐某宏、乔某、徐某乐支付的利息，虽然约定为不含税的款项，但是按照前述《个人所得税法》相关规定，S公司确系支付所得的单位，因此其即为扣缴义务人。虽然其支付的款项按照约定为不含税的利息所得，但是该约定不会改变其按照税法规定应负的扣缴义务，本案正确的做法应根据不含税价款折算徐某宏、乔某、徐某乐因收到利息所得所应缴纳的所得税款金额，并进行代扣代缴。

　　4、约定税款负担条款不改变扣缴义务人的扣缴义务，S公司仍应如期扣缴税款

　　根据《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》（国税发[2005]205号）第二条规定：“扣缴义务人必须依法履行个人所得税全员全额扣缴申报义务。”第三条规定：“本办法所称个人所得税全员全额扣缴申报（以下简称扣缴申报），是指扣缴义务人向个人支付应税所得时，不论其是否属于本单位人员、支付的应税所得是否达到纳税标准，扣缴义务人应当在代扣税款的次月内，向主管税务机关报送其支付应税所得个人（以下简称个人）的基本信息、支付所得项目和数额、扣缴税款数额以及其他相关涉税信息。本办法所称扣缴义务人，是指向个人支付应税所得的单位和个人。”《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》（国家税务总局公告2018年第61号）第十条规定：“扣缴义务人支付利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得或者偶然所得时，应当依法按次或者按月代扣代缴税款。”

　　本案中，由于融资利息约定为不含税款项，所以根据约定S公司应为这笔利息的实际负担者，其支付给徐某宏、乔某、徐某乐确实不含税。但是，S公司是支付利息所得的扣缴义务人，其应按个人所得税扣缴税款相关规定如期缴纳税款。关于缴纳税款时间，按照前述规定应该视情况按次或按月扣缴。本案中，S公司显然超期未扣缴，属于《税收征收管理法》第六十九条规定的“应扣未扣”的情况，税务机关可以纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。因此，笔者赞同本案一审法院的判决，不同意二审法院的认定，约定税款负担条款不改变扣缴义务人的扣缴义务，S公司仍应如期扣缴税款。